一、融資租賃租入固定資產(chǎn)會計與稅務處理差異

對于融資租入固定資產(chǎn)，會計準則規(guī)定承租企業(yè)應單設“融資租入固定資產(chǎn)”明細科目進行核算。企業(yè)應在租賃期開始日，將租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，加上在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，作為租入固定資產(chǎn)的入賬價值。

稅法規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎?？梢?，稅法并未規(guī)定計算最低租賃付款額的現(xiàn)值，而是采用相對簡化的處理方式，按照合同約定的付款總額作為計稅基礎，比會計準則的規(guī)定更直觀、更簡單。

上述差異導致融資租人固定資產(chǎn)的計稅基礎大于初始會計成本。另外會計與稅法計提固定資產(chǎn)的方法與折舊年限不一致、預計凈殘值的差異等，都會造成會計與稅法每年計提的折舊數(shù)額可能不一致。

企業(yè)會計準則規(guī)定，在租賃開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。每期采用實際利率法分攤未確認融資費用，按當期應分攤的未確認融資費用金額，借記“財務費用”科目，貸記“未確認融資費用”科目。而稅法對融資租賃方式租入固定資產(chǎn)的計價不考慮最低租賃付款額現(xiàn)值，不承認會計確認的未確認融資費用，也不存在未確認融資費用的攤銷。

二、融資租入固定資產(chǎn)納稅調整

會計與稅法每年計提的折舊數(shù)額不一致，要求企業(yè)每年申報所得稅時，應調整應納稅所得額。會計上對未確認融資費用，每期攤銷時，計人財務費用，稅法不允許在稅前扣除，每年進行所得稅申報時，應調增應納稅所得額。

[例]2007年12月31日，大華公司從乙公司以融資租賃方式租人一套設備。租賃公司購置設備的成本為510000元，公允價值為510000元，租賃期為5年，合同規(guī)定每年末支付租金118708元，期滿設備歸大華公司所有，租賃內含利率為6%。該設備的預計使用年限為5年，稅法規(guī)定機器設備的折舊年限為10年。假定會計與稅法均預計無殘值，采用直線法計提折舊。

大華公司會計處理如下：

(1)2007年12月31日，租賃開始日確定租賃資產(chǎn)的入賬價值：

最低租賃付款額現(xiàn)值=118708×(P/A，6%，5)=500000(元)。

最低租賃付款額的現(xiàn)值小于設備的公允價值，因此，租賃資產(chǎn)的人賬價值即為500000元。

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)500000

未確認融資費用 93540

貸：長期應付款——應付融資租賃費 593540

(2)2008年12月31日，支付租金、分攤融資費用并計提折舊。采用實際利率發(fā)分攤未確認融資費用，如表1：

借：長期應付款——應付融資租賃費 118708

貸：銀行存款 118708

借：財務費用 30000

貸：未確認融資費用 30000

借：制造費用 100000

貸：累計折舊 100000

以后年度支付租金、分攤融資費用并計提折舊的賬務處理。同2008年相關賬務處理。

(3)2012年12月31日租賃期滿時：

借：固定資產(chǎn) 500000

貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 500000

大華公司相關納稅調整如下：

2007年12月31日，該固定資產(chǎn)的賬面價值為500000元，計稅基礎為593540元，二者之間產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異為93540元(593540-500000)，但所扣除的費用沒有差異，在申報企業(yè)所得稅時，無需調整應納稅所得額。

該設備每年稅前扣除折舊額為：593540÷10=59354(元)。

2008年至2012年，該設備每年會計上計提折舊100000元，稅前準予扣除折舊額為59354元，企業(yè)每年申報企業(yè)所得稅時，應調增應納稅所得額40646元。2013年至2017年，該設備每年會計上計提折舊額為0，稅前準予扣除折舊額為59354元，企業(yè)每年申報企業(yè)所得稅時，應調減應納稅所得額59354元。

會計上對未確認融資費用，每期攤銷時，計人財務費用，稅法不允許在稅前扣除。2008年企業(yè)申報所得稅時，應調增應納稅所得額30000元。以后在每個支付租金的年度，均按會計上攤銷的未確認融資費用作納稅調整增加。

三、融資租入固定資產(chǎn)所得稅會計處理

承上例：大華公司每年資產(chǎn)負債表日因固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎不同應予確認的遞延所得稅情況如表2.

大華公司每年資產(chǎn)負債表日因未確認融資費用賬面價值與計稅基礎不同應予確認的遞延所得稅情況如表3.

假定華豐公司2007年以后每年會計利潤為1000000元，無其他納稅調整事項。2007年，應納稅所得額也為1000000元，應交所得稅為250000元，所得稅會計處理為：

借：所得稅費用 250000

遞延所得稅資產(chǎn) 23385

貸：應交稅費——應交所得稅 250000

遞延所得稅負債 23385 2008年，應納稅所得額為1070646元(1000000+40646+30000)，應交所得稅為267661.5元，所得稅會計處理為：

借：所得稅費用 250000

遞延所得稅資產(chǎn) 10161.5

遞延所得稅負債 7500

貸：應交稅費——應交所得稅 267661.5

2009年，應納稅所得額為1065324元(1000000+40646-4-24678)，應交所得稅額為266331元，所得稅會計處理為：

借：所得稅費用 249941

遞延所得稅資產(chǎn) 10161.5

遞延所得稅負債 6228.5

貸：應交稅費——應交所得稅 266331

以后年度略。

綜上所述，會計準則與稅法規(guī)定的差異造成固定資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產(chǎn)。同時，會計上核算未確認融資費用，而稅法上不核算，產(chǎn)生應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債。以后年度，固定資產(chǎn)折舊的計提會計數(shù)額和計稅數(shù)額不一致，以及會計上未確認融資費用分攤，造成會計利潤和稅法應納稅所得額不一致，應調整應納稅所得額，并逐步轉回固定資產(chǎn)購入年度確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。