考點二：可行權條件的種類、處理和修改

一、可行權條件的種類

股份支付中通常涉及可行權條件，具體包括服務期限條件和業(yè)績條件，其中，業(yè)績條件又包括市場條件和非市場條件。在滿足這些條件之前，職工無法獲得股份。

二、市場條件和非市場條件及其處理

企業(yè)在確定權益工具在授予日的公允價值時，應考慮市場條件（如股價）的影響，而不考慮非市場條件（如銷售、利潤等）的影響。市場條件是否得到滿足，不影響企業(yè)對預計可行權情況的估計；但非市場條件是否得到滿足，影響企業(yè)對預計可行權情況的估計。

市場條件與非市場條件處理的比較如18－2所示。

  市場條件是影響股份支付的公允價值的，非市場條件是影響可行權情況的估計的。

【例題1】股份支付中通常涉及可行權條件，其中業(yè)績條件又可分為市場條件和非市場條件。下列項目中，屬于市場條件的有（　）。

A最低股價增長率

B銷售指標的實現(xiàn)情況

C最低利潤指標的實現(xiàn)情況

D股東報酬率

E在公司服務年限的要求

『正確案』AD

『案解析』BC屬于非市場條件，E屬于服務期限條件。最低股價的增長率、股東報酬率屬于市場條件，故選項AD正確。

【例題2】2×10年1月，為獎勵并激勵高管，上市公司A公司與其管理層成員簽署股份支付協(xié)議，規(guī)定如果管理層成員在其后3年中都在公司中任職服務，并且公司股價每年均提高10%以上，管理層成員即可以低于市價的價格購買一定數(shù)量的本公司股票。

同時作為協(xié)議的補充，公司把全體管理層成員的年薪提高了50 000元，但公司將這部分年薪按月存入公司專門建立的內(nèi)部基金，3年后，管理層成員可用屬于其個人的部分抵減未來行權時支付的購買股票款項。如果管理層成員決定退出這項基金，可隨時全額提取。A公司以期權定價模型估計授予的此項期權在授予日的公允價值為6 000 000元。

在授予日，A公司估計3年內(nèi)管理層離職的比例為每年10%；第二年年末，A公司調(diào)整其估計離職率為5%；到第三年年末，公司實際離職率為6%。

在第一年中，公司股價提高了105%，第二年提高了11%，第三年提高了6%。公司在第一年、第二年年末均預計下年能實現(xiàn)當年股價增長10%以上的目標。

請問此例中涉及哪些條款和條件？A公司應如何處理?

『正確案』如果不同時滿足服務3年和公司股價年增長10%以上的要求，管理層成員就無權行使其股票期權，因此兩者都屬于可行權條件，其中服務滿3年是一項服務期限條件，10%的股價增長要求是一項市場業(yè)績條件。雖然公司要求管理層成員將部分薪金存入統(tǒng)一賬戶保管，但不影響其可行權，因此統(tǒng)一賬戶條款不是可行權條件。

按照股份支付準則的規(guī)定，第一年末確認的服務費用為：

6 000 000×1／3×90%＝1 800 000（元）

第二年末累計確認的服務費用為：

6 000 000×2／3×95%＝3 800 000（元）

第三年末累計應確認的服務費用為：

6 000 000×94%＝5 640 000（元）

由此，第二年應確認的費用為：

3 800 000－1 800 000＝2 000 000（元）

第三年應確認的費用為：

5 640 000－3 800 000＝1 840 000（元）

最后，94%的管理層成員滿足了市場條件之外的全部可行權條件。盡管股價年增長10%以上的市場條件未得到滿足，A公司在3年的年末也均確認了收到的管理層提供的服務，并相應確認了費用。

三、可行權條件的修改

通常情況下，股份支付協(xié)議生效后，不應對其條款和條件隨意修改。但在某些情況下，可能需要修改授予權益工具的股份支付協(xié)議中的條款和條件。

在會計核算上，無論已授予的權益工具的條款和條件如何修改，甚至取消權益工具的授予或結(jié)算該權益工具，企業(yè)都應至少確認按照所授予的權益工具在授予日的公允價值來計量獲取的相應服務，除非因不能滿足權益工具的可行權條件（除市場條件外）而無法可行權。

1條款和條件的有利修改（均需考慮修改的影響）

企業(yè)應當分別以下情況，確認導致股份支付公允價值總額升高以及其他對職工有利的修改的影響：

（1）如果修改增加了所授予的權益工具的公允價值，企業(yè)應按照權益工具公允價值的增加相應地確認取得服務的增加。

（2）如果修改增加了所授予的權益工具的數(shù)量，企業(yè)應將增加的權益工具的公允價值相應地確認為取得服務的增加。

（3）如果企業(yè)按照有利于職工的方式修改可行權條件，如縮短等待期、變更或取消業(yè)績條件（非市場條件），企業(yè)在處理可行權條件時，應當考慮修改后的可行權條件。

2條款和條件的不利修改（只考慮減少數(shù)量的影響，其他不考慮）

如果企業(yè)以減少股份支付公允價值總額的方式或其他不利于職工的方式修改條款和條件，企業(yè)仍應繼續(xù)對取得的服務進行會計處理，如同該變更從未發(fā)生，除非企業(yè)取消了部分或全部已授予的權益工具。具體包括如下幾種情況：

（1）如果修改減少了授予的權益工具的公允價值，企業(yè)應當繼續(xù)以權益工具在授予日的公允價值為基礎，確認取得服務的金額，而不應考慮權益工具公允價值的減少。

（2）如果修改減少了授予的權益工具的數(shù)量，企業(yè)應當將減少部分作為已授予的權益工具的取消來進行處理。

（3）如果企業(yè)以不利于職工的方式修改了可行權條件，如延長等待期、增加或變更業(yè)績條件（非市場條件），企業(yè)在處理可行權條件時，不應考慮修改后的可行權條件。

3取消或結(jié)算

如果企業(yè)在等待期內(nèi)取消了所授予的權益工具或結(jié)算了所授予的權益工具（因未滿足可行權條件而被取消的除外），企業(yè)應當：

（1）將取消或結(jié)算作為加速可行權處理，立即確認原本應在剩余等待期內(nèi)確認的金額。

（2）在取消或結(jié)算時支付給職工的所有款項均應作為權益的回購處理，回購支付的金額高于該權益工具在回購日公允價值的部分，計入當期費用。

（3）如果向職工授予新的權益工具，并在新權益工具授予日認定所授予的新權益工具是用于替代被取消的權益工具的，企業(yè)應以與處理原權益工具條款和條件修改相同的方式，對所授予的替代權益工具進行處理。

如果企業(yè)未將新授予的權益工具認定為替代權益工具，則應將其作為一項新授予的股份支付進行處理。

企業(yè)如果回購其職工已可行權的權益工具，應當借記所有者權益，回購支付的金額高于該權益工具在回購日公允價值的部分，計入當期費用。

【例題3】股份支付協(xié)議生效后，對其條款和條件的修改，下列說法中，不正確的是（　）。

A如果修改減少了所授予的權益工具的公允價值，企業(yè)應當以權益工具減少后的公允價值為基礎，確認取得服務的金額

B對股份支付協(xié)議條款和條件的修改，應當由董事會做出決議并經(jīng)股東大會審議批準，或者由股東大會授權董事會決定

C在會計上，無論已授予的權益工具的條款和條件如何修改，甚至取消權益工具的授予或結(jié)算該權益工具，企業(yè)都應至少確認按照所授予的權益工具在授予日的公允價值來計量獲取的相應服務，除非因不能滿足權益工具的可行權條件（除市場條件外）而無法可行權

D如果修改增加了所授予的權益工具的公允價值，企業(yè)應按照權益工具公允價值的增加相應地確認取得服務的增加

『正確案』A

『案解析』如果修改減少了所授予的權益工具的公允價值，企業(yè)應當繼續(xù)以權益工具在授予日的公允價值為基礎，確認取得服務的金額，而不應考慮權益工具公允價值的減少，所以選項A 不正確。

四、權益工具公允價值的確定

（一）股份

對于授予職工的股份，企業(yè)應按照其股份的市場價格計量。如果其股份未公開交易，則應考慮其條款和條件估計其市場價格。

（二）股票期權

對于授予職工的股票期權，因其通常受到一些不同于交易期權的條款和條件的限制，因而在許多情況下難以獲得其市場價格。如果不存在條款和條件相似的交易期權，就應通過期權定價模型來估計所授予的期權的公允價值。

在選擇適用的期權定價模型時，企業(yè)應考慮熟悉情況和自愿的市場參與者將會考慮的因素。所有適用予估計授予職工期權的定價模型至少應考慮以下因素：（1）期權的行權價格；（2）期權期限；（3）基礎股份的現(xiàn)行價格；（4）股價的預計波動率；（5）股份的預計股利；（6）期權期限內(nèi)的無風險利率。