考點四：修改其他債務條件

一、債務人的會計處理

修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。例如企業(yè)原賬面上有應付賬款120萬，債務重組后，減少本金20萬，利率由5%變?yōu)?%，還款期限延長兩年。未來兩年的現金流量分別為（120-20）×4%、（120-20）×（1+4%）。將重組后預計未來現金流量按照實際利率折現得出的就是重組后債務的入賬價值。

注意：如果題目明確重新確定的利率等于實際利率，則減免后的本金就是債務的公允價值。接上例，如果新利率4%等于實際利率，則債務的公允價值就是120-20=100萬元。

二、債權人的會計處理

債務重組以修改其他債務條件進行的，債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，，借記應收賬款等科目，按重組債權的賬面余額，貸記應收賬款等科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。

三、附或有條件時的賬務處理

1.債務人的賬務處理

接上例，利率由5%降低為4%，屬于或有條件；

（1）如果重組后的第一年債務人盈利，當年及以后期間的利率要恢復至5%，根據謹慎性原則，債務人此時符合預計負債的確認條件，要確認預計負債100×（5%-4%）×2；賬務處理是

借：應付賬款 120

貸：應付賬款——債務重組 100

預計負債 2

營業(yè)外收入——債務重組利得 18

第一年盈利：

借：財務費用 4

預計負債 1

貸：銀行存款 5

第二年沒有實現盈利，應該做

借：預計負債 1

貸：營業(yè)外收入 1

（2）如果重組后的第一年債務人盈利，重組后的第二年利率要恢復至5%，此時要確認預計負債100×（5%-4%）×1。

2.債權人的賬務處理

修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。

接上例，債務人盈利后，債權人實際收到或有應收金額：

借：銀行存款 5

貸：財務費用 5

債務人沒有盈利，債權人沒有收到或有應收金額：

借：銀行存款 4

貸：財務費用 4

【例題1】甲公司20×7年12月31日應收乙公司票據的賬面余額為65 400元，其中，5 400元為累計未付的利息，票面年利率4%。由于乙公司連年虧損，資金周轉困難，不能償付應于20×7年12月31日前支付的應付票據。經雙方協商，于20×8年1月5日進行債務重組。甲公司同意將債務本金減至50 000元；免去債務人所欠的全部利息；將利率從4%降低到2%（等于實際利率），并將債務到期日延至20×9年12月31日，利息按年支付。該項債務重組協議從協議簽訂日起開始實施。甲、乙公司已將應收、應付票據轉入應收、應付賬款。甲公司已為該項應收款項計提了5 000元壞賬準備。

（1）乙公司的賬務處理：

債務重組時的會計分錄：

借：應付賬款 65 400

貸：應付賬款——債務重組 50 000

營業(yè)外收入——債務重組利得 15 400

20×8年12月31日支付利息：

借：財務費用 1 000

貸：銀行存款 1 000（50 000×2%）

20×9年12月31日償還本金和最后一年利息：

借：應付賬款——債務重組 50 000

財務費用 1 000

貸：銀行存款 51 000

（2）甲公司的賬務處理：

債務重組日的會計分錄：

借：應收賬款——債務重組 50 000

營業(yè)外支出——債務重組損失 10 400

壞賬準備 5 000

貸：應收賬款 65 400

20×8年12月31日收到利息：

借：銀行存款 1 000

貸：財務費用 1 000（50 000×2%）

20×9年12月31日收到本金和最后一年利息：

借：銀行存款 51 000

貸：財務費用 1 000

應收賬款――債務重組 50 000

【拓展】附或有條件的債務重組

接上例，如果乙公司20×8年盈利，20×9年利率恢復至4%，乙公司應該確認預計負債=50 000×（4%-2%）×1=1 000（元）

借：應付賬款 65 400

貸：應付賬款——債務重組 50 000

預計負債 1 000

營業(yè)外收入——債務重組利得 14 400

20×8年12月31日支付利息：

借：財務費用 1 000

貸：銀行存款 1 000（50 000×2%）

20×9年12月31日

（1）乙公司20×8年盈利，償還本金和最后一年利息：

借：應付賬款——債務重組 50 000

財務費用 1 000

預計負債 1 000

貸：銀行存款 52 000

（2）乙公司20×8年沒有盈利，償還本金和最后一年利息：

借：應付賬款——債務重組 50 000

財務費用 1 000

預計負債 1 000

貸：銀行存款 51 000

營業(yè)外收入 1 000

甲公司的賬務處理：

債務重組日的會計分錄：

借：應收賬款——債務重組 50 000

營業(yè)外支出——債務重組損失 10 400

壞賬準備 5 000

貸：應收賬款 65 400

20×8年12月31日收到利息：

借：銀行存款 1 000

貸：財務費用 1 000（50 000×2%）

20×9年12月31日

（1）乙公司20×8年盈利，收到本金和最后一年利息：

借：銀行存款 52 000

貸：財務費用 2 000

應收賬款――債務重組 50 000

（2）乙公司20×8年沒有盈利，收到本金和最后一年利息：

借：銀行存款 51 000

貸：財務費用 1 000

應收賬款――債務重組 50 000