考點(diǎn)二：公允價(jià)值模式下非貨幣性資產(chǎn)交換的處理

一、換入資產(chǎn)成本的確定

1.不涉及補(bǔ)價(jià)

換入資產(chǎn)的成本＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)（注：新教材不含增值稅銷項(xiàng)稅。下同）

換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。若換出的是存貨，則當(dāng)期損益是指主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本等科目；若換出的是固定資產(chǎn)，則當(dāng)期損益是指營(yíng)業(yè)外收支；若換出的是金融資產(chǎn)，則當(dāng)期損益是指投資收益。

2.涉及補(bǔ)價(jià)

（1）支付補(bǔ)價(jià)的

換入資產(chǎn)的成本＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值＋支付的補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）收到補(bǔ)價(jià)的

換入資產(chǎn)的成本＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值－收到的補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

換入資產(chǎn)成本與收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

二、會(huì)計(jì)處理

1.換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》按其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。

借：固定資產(chǎn)等（換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：庫(kù)存商品等

【注意】涉及補(bǔ)價(jià)的，借或貸銀行存款等，下同。但是，2010年教材的思路是，支付或收取的銀行存款分為兩個(gè)部分：一是不含稅公允價(jià)值的差額，稱為“補(bǔ)價(jià)”；二是增值稅的差額。即今年教材的思路是將對(duì)增值稅的處理單獨(dú)考慮、單獨(dú)支付，不影響非貨幣性資產(chǎn)交換的相關(guān)處理。見(jiàn)教材例14－5、14－6。

2.換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的——換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。

（1）若為固定資產(chǎn)：

借：固定資產(chǎn)清理

累計(jì)折舊

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：固定資產(chǎn)

借：固定資產(chǎn)清理

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅

借：固定資產(chǎn)等（換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：固定資產(chǎn)清理

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

營(yíng)業(yè)外收入（或借營(yíng)業(yè)外支出）

注意：生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)的處置需考慮增值稅銷項(xiàng)稅；涉及銀行存款收付的，其原理同上。

（2）若為無(wú)形資產(chǎn)：

借：庫(kù)存商品等（換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（已提減值準(zhǔn)備）

累計(jì)攤銷（已攤銷額）

貸：無(wú)形資產(chǎn)（賬面余額）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅

營(yíng)業(yè)外收入（或借：營(yíng)業(yè)外支出）（差額）

【注意】涉及銀行存款收付的，其原理同上。對(duì)于增值稅和營(yíng)業(yè)稅，均是與換出資產(chǎn)直接相關(guān)的，因此應(yīng)計(jì)入換出資產(chǎn)的處置損益，不計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬成本，因此兩者均不屬于“支付的相關(guān)稅費(fèi)”。只有為換入資產(chǎn)而支付的運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，才屬于“支付的相關(guān)稅費(fèi)”。

3.換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資損益。

借：庫(kù)存商品等（換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備（已提減值準(zhǔn)備）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（賬面余額）

投資收益（差額，或借記）

注意：涉及銀行存款收付的，其原理同上。

【例題1】甲公司用一臺(tái)設(shè)備與乙公司交換一批庫(kù)存商品。甲公司設(shè)備原價(jià)200萬(wàn)元，已提折舊40萬(wàn)元，已提減值準(zhǔn)備20萬(wàn)元，公允價(jià)值120萬(wàn)元。乙公司商品成本110萬(wàn)元，售價(jià)（等于公允價(jià)值）130萬(wàn)元。甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為17%。甲公司另向乙公司支付銀行存款11.7萬(wàn)元，其中包括設(shè)備和商品公允價(jià)值相差的補(bǔ)價(jià)10萬(wàn)元，換出資產(chǎn)銷項(xiàng)稅與換入資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅的差額1.7萬(wàn)元。甲公司換入的商品作為原材料核算，乙公司換入的設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算。假設(shè)此項(xiàng)交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

要求：根據(jù)上述資料，作出甲、乙公司的會(huì)計(jì)處理。

『正確答案』補(bǔ)價(jià)比例＝10/（120＋10）＝7.69%＜25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

甲公司會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn)清理 1 400 000

累計(jì)折舊 400 000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 200 000

貸：固定資產(chǎn) 2 000 000

借：原材料 1 300 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）221 000

營(yíng)業(yè)外支出 200 000

貸：固定資產(chǎn)清理 1 400 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）204 000

銀行存款 117 000

乙公司會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn) 1 200 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）204 000

銀行存款 117 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1 300 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）221 000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1 100 000

貸：庫(kù)存商品 1 100 000

【例題2】（【例14－3】）甲公司與乙公司經(jīng)協(xié)商，甲公司以其擁有的用于經(jīng)營(yíng)出租目的的一幢公寓樓與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。甲公司的公寓樓符合投資性房地產(chǎn)定義，但公司未采用公允價(jià)值模式計(jì)量。在交換日，該幢公寓樓的賬面原價(jià)為9 000萬(wàn)元，已提折舊1 500萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，在交換日的公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為8 000萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%；乙公司持有的交易目的的股票投資賬面價(jià)值為6 000萬(wàn)元，乙公司對(duì)該股票投資采用公允價(jià)值模式計(jì)量，在交換日的公允價(jià)值為7 500萬(wàn)元，由于甲公司急于處理該幢公寓樓，乙公司僅支付了450萬(wàn)元給甲公司。乙公司換入公寓樓后仍然繼續(xù)用于經(jīng)營(yíng)出租目的，并擬采用公允價(jià)值計(jì)量模式，甲公司換入股票投資后也仍然用于交易目的。轉(zhuǎn)讓公寓樓的營(yíng)業(yè)稅尚未支付，假定除營(yíng)業(yè)稅外，該交易過(guò)程中不涉及其他相關(guān)稅費(fèi)。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

借：其他業(yè)務(wù)成本 75 000 000

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 15 000 000

貸：投資性房地產(chǎn) 90 000 000

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加?。?0 000 000×5%）4 000 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 4 000 000

借：交易性金融資產(chǎn) 75 000 000

銀行存款 4 500 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 79 500 000

乙公司的賬務(wù)處理分拆成兩筆如下：

借：投資性房地產(chǎn) 79 500 000

貸：交易性金融資產(chǎn) 60 000 000

銀行存款 4 500 000

投資收益 15 000 000

借：投資性房地產(chǎn) 500 000

貸：投資收益 500 000

【例題3】甲公司用一項(xiàng)賬面余額為500 000元，累計(jì)攤銷為200 000元，公允價(jià)值為250 000元的無(wú)形資產(chǎn)，與丙公司交換一棟賬面原價(jià)為400 000元，累計(jì)折舊為180 000元，公允價(jià)值為240 000元的廠房。甲公司發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)15 000元，收到丙公司支付的補(bǔ)價(jià)10 000元。在非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，甲企業(yè)換入廠房的入賬價(jià)值為（?。┰?。

A.240 000 B.250 000 C.255 000 D.305 000

『正確答案』C

『答案解析』甲企業(yè)換入廠房的入賬價(jià)值＝250 000－10 000＋15 000＝255 000元

【例題4】2010年3月1日，甲公司以一臺(tái)設(shè)備與乙公司交換一批庫(kù)存商品，設(shè)備的原價(jià)為300萬(wàn)元,累計(jì)折舊為80萬(wàn)元，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為10萬(wàn)元，公允價(jià)值為250萬(wàn)元。乙公司庫(kù)存商品的賬面價(jià)值為160萬(wàn)元，公允價(jià)值（計(jì)稅價(jià)格）為200萬(wàn)元。甲、乙公司適用的增值稅稅率均為17%。甲公司收到乙公司支付的銀行存款58.5萬(wàn)元，其中包含公允價(jià)值的補(bǔ)價(jià)50萬(wàn)元，增值稅的差額8.5萬(wàn)元。假定不考慮除增值稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)，該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。甲公司在該項(xiàng)非貨幣性交換時(shí)應(yīng)確認(rèn)的收益為（?。┤f(wàn)元。

A.16 B.30 C.40 D.50

『正確答案』C

『答案解析』甲公司在該項(xiàng)非貨幣性交換時(shí)應(yīng)確認(rèn)的收益＝甲公司換出設(shè)備的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額＝250—（300—80—10）＝40萬(wàn)元。