第三章　注冊會計師法律責任

本章屬考試的非重點。在最近幾年的考試中，很少出現(xiàn)考題。但在2008年有一道與教材新增內(nèi)容《相關司法解釋》有關的簡答題。

第一節(jié)　注冊會計師的法律環(huán)境

一、經(jīng)營失敗、審計失敗和審計風險

注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務時，應當按照審計準則的要求審慎執(zhí)業(yè)，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，控制審計風險。

法律責任的出現(xiàn)，通常是因為注冊會計師在執(zhí)業(yè)時沒有保持應有的職業(yè)謹慎，并因此導致了對他人權(quán)利的損害。

應有的職業(yè)謹慎，指的是注冊會計師應當具備足夠的專業(yè)知識和業(yè)務能力，按照執(zhí)業(yè)準則的要求執(zhí)業(yè)。

注冊會計師承擔的責任，通常是由被審計單位的經(jīng)營失敗所引發(fā)，如果沒有應有的職業(yè)謹慎，就會出現(xiàn)審計失敗，審計風險就會變成實際的損失。

經(jīng)營失敗，是指企業(yè)由于經(jīng)濟或經(jīng)營條件的變化（如經(jīng)濟衰退、不當?shù)墓芾頉Q策或出現(xiàn)意料之外的行業(yè)競爭等）而無法滿足投資者的預期。經(jīng)營失敗的極端情況是申請破產(chǎn)。

審計失敗則是指注冊會計師由于沒有遵守審計準則的要求而發(fā)表了錯誤的審計意見。

審計風險是指財務報表中存在重大錯報，而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。

由于審計中的固有限制影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力，注冊會計師不能對財務報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證。特別是，如果被審計單位管理層精心策劃和掩蓋舞弊行為，注冊會計師盡管完全按照審計準則執(zhí)業(yè)，有時還是不能發(fā)現(xiàn)某項重大舞弊行為。

二、注冊會計師責任的認定

（一）違約

所謂違約，是指合同的一方或幾方未能達到合同條款的要求。當違約給他人造成損失時，注冊會計師應負違約責任。比如，會計師事務所在商定的期間內(nèi)，未能提交納稅申報表，或違反了與被審計單位訂立的保密協(xié)議等。

（二）過失

理解過失的種類和區(qū)分標準：

普通過失，是指沒有完全遵循專業(yè)準則或沒有按專業(yè)準則的主要要求執(zhí)行審計。比如，注冊會計師在對財務報表進行審計時，雖然對有關存貨進行監(jiān)盤，但抽查的數(shù)量不夠，導致審計結(jié)論錯誤。

重大過失，是指根本沒有遵循專業(yè)準則或沒有按專業(yè)準則的基本要求執(zhí)行審計。比如，注冊會計師在對財務報表行審計時，對有關存貨進行監(jiān)盤時，僅實施觀察的程序，根本沒有實施抽查的審計程序，導致審計結(jié)論錯誤。

因為存貨監(jiān)盤中的抽查是最基本的審計程序，注冊會計師如未進行，就不得不懷疑他是否涉嫌舞弊。所以有時，重大過失往往推定為“欺詐”，這就將“無意”的過失行為推定為“故意”欺詐行為，性質(zhì)發(fā)生變化。

（三）欺詐

欺詐又稱注冊會計師舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。

與欺詐相關的另一個概念是“推定欺詐”，又稱“涉嫌欺詐”，是指雖無故意欺詐或坑害他人的動機，但卻存在極端或異常的過失。推定欺詐和重大過失這兩個概念的界限往往很難界定，在美國許多法院曾經(jīng)將注冊會計師的重大過失解釋為推定欺詐，特別是近年來有些法院放寬了“欺詐”一詞的范圍，使得推定欺詐和欺詐在法律上成為等效的概念。這樣，具有重大過失的注冊會計師的法律責任就進一步加大了。