考點(diǎn)四：應(yīng)付債券的核算

一、一般公司債券

1.核算科目

在“應(yīng)付債券”科目下設(shè)“面值”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”三個(gè)明細(xì)科目。“應(yīng)計(jì)利息”明細(xì)核算的是到期一次還本付息的債券的利息，如果是分期付息的債券，則通過(guò)“應(yīng)付利息”科目核算。

2.發(fā)行債券時(shí)

（1）發(fā)行價(jià)格

當(dāng)債券票面利率與實(shí)際利率一致時(shí)，則債券按其票面價(jià)值發(fā)行，通常稱(chēng)為按面值發(fā)行；

當(dāng)債券票面利率超過(guò)實(shí)際利率時(shí)，則債券按超過(guò)其票面價(jià)值發(fā)行，通常稱(chēng)為溢價(jià)發(fā)行；

當(dāng)債券票面利率低于實(shí)際利率時(shí)，則債券按低于其票面價(jià)值發(fā)行，通常稱(chēng)為折價(jià)發(fā)行。

這三種發(fā)行方式完全取決于票面利率和市場(chǎng)利率的關(guān)系，溢價(jià)發(fā)行和折價(jià)發(fā)行從本質(zhì)上是對(duì)利息的調(diào)整。比如市場(chǎng)利率為7%，票面利率為6%，此時(shí)需要折價(jià)發(fā)行，那么折價(jià)的部分其實(shí)就是7%的利率對(duì)應(yīng)的利息和6%的利率對(duì)應(yīng)的利息的差異的部分。此時(shí)發(fā)行的價(jià)格就是將面值和票面利息按照7%的市場(chǎng)利率折現(xiàn)計(jì)算的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，這個(gè)金額一定小于其面值，所以是折價(jià)發(fā)行的。相反，如果票面利率大于市場(chǎng)利率，則為溢價(jià)發(fā)行。

溢價(jià)發(fā)行，分錄

借：銀行存款

貸：應(yīng)付債券－面值

－利息調(diào)整

折價(jià)發(fā)行，分錄

借：銀行存款

應(yīng)付債券－利息調(diào)整

貸：應(yīng)付債券－面值

（2）發(fā)行費(fèi)用處理

發(fā)行費(fèi)用計(jì)入應(yīng)付債券的賬面價(jià)值，計(jì)入“利息調(diào)整”明細(xì)賬中反映。

（3）會(huì)計(jì)處理

借：銀行存款（實(shí)際收到的款項(xiàng)）

貸：應(yīng)付債券——面值（發(fā)行債券的面值）

貸或借：應(yīng)付債券——利息調(diào)整（借貸方差額）

3.利息調(diào)整的攤銷(xiāo)

利息調(diào)整，應(yīng)在債券存續(xù)期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)。

實(shí)際利率法，是指按應(yīng)付債券的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息費(fèi)用的方法。

公式：

期末攤余成本＝期初攤余成本＋利息費(fèi)用－現(xiàn)金流出（應(yīng)付利息）—已償還本金

其中：

利息費(fèi)用＝期初應(yīng)付債券攤余成本×實(shí)際利率

應(yīng)付利息＝應(yīng)付債券面值×債券票面利率

每期利息調(diào)整的攤銷(xiāo)金額＝實(shí)際利息費(fèi)用－應(yīng)付利息

實(shí)際利率，是指將應(yīng)付債券在債券存續(xù)期間的未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該債券當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。

（1）分期付息、一次還本的債券

借：在建工程、制造費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等（實(shí)際利息費(fèi)用）

借（或貸）應(yīng)付債券——利息調(diào)整（差額）

貸：應(yīng)付利息（按票面利率計(jì)算的利息）

（2）一次還本付息的債券

借：在建工程、制造費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等（實(shí)際利息費(fèi)用）

借（或貸）應(yīng)付債券——利息調(diào)整（差額）

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息（按票面利率計(jì)算的利息）

4.債券償還

一次還本付息方式：

借：應(yīng)付債券——面值

——應(yīng)計(jì)利息

貸：銀行存款

一次還本，分期付息方式：

借：應(yīng)付債券——面值

應(yīng)付利息

貸：銀行存款

【例題1·計(jì)算題】2007年12月31日，甲公司經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行5年期一次還本、分期付息的公司債券10 000 000元，債券利息在每年12月31日支付，票面利率為年利率6%。假定債券發(fā)行時(shí)的市場(chǎng)利率為5%。

甲公司該批債券實(shí)際發(fā)行價(jià)格為：

10 000 000×0.7835＋10 000 000×6%×4.3295＝10 432 700（元）

『正確答案』甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1）2007年12月31日發(fā)行債券時(shí)：

借：銀行存款 10 432 700

貸：應(yīng)付債券——面值 10 000 000

——利息調(diào)整 432 700

（2）2008年12月31日計(jì)算利息費(fèi)用時(shí)：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用等 521 635

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 78 365

貸：應(yīng)付利息 600 000

借：應(yīng)付利息 600 000

貸：銀行存款 600 000

2009年12月31日

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 517 716.75

應(yīng)付債券——利息調(diào)整　82 283.25

貸：應(yīng)付利息 600 000（10 000 000×6%）

2010年12月31日

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 513 602.59

應(yīng)付債券——利息調(diào)整　86 397.41

貸：應(yīng)付利息 600 000

2011年12月31日

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 509 282.72

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 90 717.28

貸：應(yīng)付利息 600 000

（3）2012年12月31日歸還債券本金及最后一期利息費(fèi)用時(shí)：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用等 505 062.94（倒擠）

應(yīng)付債券——面值 10 000 000

——利息調(diào)整 94 937.06

貸：銀行存款 10 600 000

【例題2·單選題】甲公司于2009年1月1日發(fā)行面值總額為1 000萬(wàn)元，期限為5年的債券，該債券票面利率為6%，每年年初付息、到期一次還本，發(fā)行價(jià)格總額為1 043.27萬(wàn)元，利息調(diào)整采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)，實(shí)際利率為5%。2009年12月31日，該應(yīng)付債券的賬面余額為（?。┤f(wàn)元。

A.1 000 B.1 060 C.1 035.43 D.1 095.43

『正確答案』C

『答案解析』1 043.27＋1 043.27×5%－1 000×6%＝1 035.43萬(wàn)元

二、可轉(zhuǎn)換公司債券★

1.發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時(shí)

可轉(zhuǎn)換公司債券在發(fā)行時(shí)需要分拆，它屬于典型的混合工具。

在進(jìn)行分拆時(shí)，將可轉(zhuǎn)換公司的債券的面值和票面利息按照不附轉(zhuǎn)換權(quán)的公司債券的利率進(jìn)行折現(xiàn)的現(xiàn)值就是負(fù)債成份的公允價(jià)值，確認(rèn)為應(yīng)付債券的賬面價(jià)值，該賬面價(jià)值與債券面值的差額計(jì)入“利息調(diào)整”明細(xì)；用發(fā)行價(jià)格減去應(yīng)付債券賬面價(jià)值的差額計(jì)入所有者權(quán)益“資本公積－其他資本公積”。

會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款

貸：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）

資本公積——其他資本公積（按權(quán)益成份的公允價(jià)值）

（貸或借）應(yīng)付債券————可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）

發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間按照各自的相對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

2.轉(zhuǎn)換股份前，資產(chǎn)負(fù)債表日

可轉(zhuǎn)換公司債券的負(fù)債成份，在轉(zhuǎn)換為股份前，其會(huì)計(jì)處理與一般公司債券相同，即按照實(shí)際利率和攤余成本確認(rèn)利息費(fèi)用，按面值和票面利率確認(rèn)應(yīng)付債券，差額作為利息調(diào)整進(jìn)行攤銷(xiāo)。

3.轉(zhuǎn)換股份時(shí)

用已知的轉(zhuǎn)股價(jià)和轉(zhuǎn)股基數(shù)計(jì)算轉(zhuǎn)換的股份數(shù)。

分錄：

借：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（面值、利息調(diào)整）（賬面余額）

貸：股本（股票面值×轉(zhuǎn)換的股數(shù)）

資本公積——股本溢價(jià)（差額）

借：資本公積——其他資本公積（原確認(rèn)的權(quán)益成份的金額）

貸：資本公積——股本溢價(jià)（差額）

兩筆分錄也可以合并在一起處理，即

借：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（面值、利息調(diào)整）（賬面余額）

資本公積——其他資本公積（原確認(rèn)的權(quán)益成份的金額）

貸：股本（股票面值×轉(zhuǎn)換的股數(shù)）

資本公積——股本溢價(jià)（差額）

◆企業(yè)發(fā)行附有贖回選擇權(quán)的可轉(zhuǎn)換公司債券，其在贖回日可能支付的利息補(bǔ)償金，即債券約定贖回期屆滿(mǎn)日應(yīng)當(dāng)支付的利息減去應(yīng)付債券票面利息的差額——應(yīng)當(dāng)在債券發(fā)行日至債券約定贖回屆滿(mǎn)日期間計(jì)提應(yīng)付利息，計(jì)提的應(yīng)付利息，分別計(jì)入在建工程或財(cái)務(wù)費(fèi)用。

另：長(zhǎng)期應(yīng)付款的核算內(nèi)容：應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)租賃費(fèi)，以分期付款方式購(gòu)入固定資產(chǎn)發(fā)生的應(yīng)付款項(xiàng)。

【例題3·計(jì)算題】甲公司經(jīng)批準(zhǔn)于2007年1月1日按面值發(fā)行5年期一次還本按年付息的可轉(zhuǎn)換公司債券200 000 000元，款項(xiàng)已收存銀行，債券票面年利率為6%。債券發(fā)行1年后可轉(zhuǎn)換為普通股股票，初始轉(zhuǎn)股價(jià)為每股10元，股票面值為每股1元。債券持有人轉(zhuǎn)換股票時(shí)，應(yīng)按債券面值和應(yīng)付利息之和除以轉(zhuǎn)股價(jià)，計(jì)算轉(zhuǎn)股的股份數(shù)。假定2008年1月1 日債券持有人將持有的可轉(zhuǎn)換公司債券全部轉(zhuǎn)換為普通股股票，甲公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時(shí)二級(jí)市場(chǎng)上與之類(lèi)似的沒(méi)有附帶轉(zhuǎn)換權(quán)的債券市場(chǎng)利率為9%。甲公司處理如下：

『正確答案』（1）可轉(zhuǎn)換公司債券負(fù)債成份的公允價(jià)值為：

200 000 000×0.6499＋200 000 000×6%×3.8897＝176 656 400（元）

借：銀行存款 200 000 000

應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整） 23 343 600

貸：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（面值） 200 000 000

資本公積——其他資本公積 23 343 600

（2）2007年12月31日確認(rèn)利息費(fèi)用

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用等 15 899 076

貸：應(yīng)付利息 12 000 000

應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）　3 899 076

（3）2008年1月1日債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)

轉(zhuǎn)換的股份數(shù)為：（200 000 000＋12 000 000）÷10＝21 200 000（股）

借：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（面值） 200 000 000

應(yīng)付利息 12 000 000

資本公積——其他資本公積 23 343 600

貸：股本 21 200 000

應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）　19 444 524

資本公積——股本溢價(jià) 194 699 076

【例題4·多選題】下列關(guān)于可轉(zhuǎn)換公司債券的說(shuō)法或做法中，正確的有（?。?/p>

A.企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將其包含的負(fù)債成份和權(quán)益成份進(jìn)行分拆，將負(fù)債成份確認(rèn)為應(yīng)付債券，將權(quán)益成份確認(rèn)為資本公積

B.可轉(zhuǎn)換公司債券在進(jìn)行分拆時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)負(fù)債成份的未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)確定負(fù)債成份的初始確認(rèn)金額

C.發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益

D.發(fā)行附有贖回選擇權(quán)的可轉(zhuǎn)換公司債券，其在贖回日可能支付的利息補(bǔ)償金，應(yīng)當(dāng)在債券發(fā)行日至債券約定贖回屆滿(mǎn)日期間計(jì)提利息，并按借款費(fèi)用的處理原則處理

E.可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換股份前計(jì)提的利息費(fèi)用均應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益

『正確答案』ABD

【例題5·多選題】下列項(xiàng)目中，屬于“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目核算內(nèi)容的有（?。?/p>

A.應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)租賃費(fèi)

B.以分期付款方式購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的應(yīng)付款項(xiàng)

C.采用補(bǔ)償貿(mào)易方式引進(jìn)國(guó)外設(shè)備發(fā)生的應(yīng)付款項(xiàng)

D.政府作為企業(yè)所有者投入的具有特定用途的款項(xiàng)

E.經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)的租賃費(fèi)

『正確答案』ABC

小結(jié)：

1.金融負(fù)債分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債和以攤余成本計(jì)量的其他金融負(fù)債，其中以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債屬于投資的行為，持有期間公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，最終償還時(shí)產(chǎn)生的收益通過(guò)投資收益核算；

2.應(yīng)付職工薪酬的核算范疇，非貨幣性福利、辭退福利核算的作為要點(diǎn)掌握

3.應(yīng)交稅費(fèi)的核算，包含增值稅、消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅的核算。關(guān)注增值稅核算的變化。

4.應(yīng)付債券的核算，包含一般公司債券和可轉(zhuǎn)換公司債券的核算，把握債券的初始計(jì)量、資產(chǎn)負(fù)債表日的處理以及到期還本付息和轉(zhuǎn)股的處理等。