考點(diǎn)三：投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置

一、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理

（一）轉(zhuǎn)換日的確定

1.投資性房地產(chǎn)開始自用，轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)達(dá)到自用狀態(tài)，企業(yè)開始將房地產(chǎn)用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理的日期。

2.作為存貨的房地產(chǎn)改為出租，或者自用建筑物或土地使用權(quán)停止自用改為出租，轉(zhuǎn)換日應(yīng)當(dāng)為租賃期開始日。

3.自用土地使用權(quán)停止自用，改用于資本增值，轉(zhuǎn)換日為自用土地使用權(quán)停止自用后確定用于資本增值的日期。

（二）成本模式下的轉(zhuǎn)換：對(duì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)，不確認(rèn)損益；涉及存貨的，不確認(rèn)減值準(zhǔn)備。

1.非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)：

（1）作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)

借：投資性房地產(chǎn)（存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價(jià)值）

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備）

貸：開發(fā)產(chǎn)品（賬面余額）

注意1：房地產(chǎn)公司用“開發(fā)產(chǎn)品”科目；

注意2：流動(dòng)資產(chǎn)與非流動(dòng)資產(chǎn)之間的準(zhǔn)備通常不能對(duì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)。

（2）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)

借：投資性房地產(chǎn)

累計(jì)折舊或累計(jì)攤銷

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

2.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)：

（1）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨

借：開發(fā)產(chǎn)品（原投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值）

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：投資性房地產(chǎn)

（2）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房產(chǎn)

將投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面余額、累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備等分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”、“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目。

借：固定資產(chǎn)

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：投資性房地產(chǎn)

累計(jì)折舊

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

（三）公允價(jià)值模式下的轉(zhuǎn)換：

1.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)

應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)或存貨的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。

借：固定資產(chǎn)或開發(fā)產(chǎn)品（公允價(jià)值）

貸：投資性房地產(chǎn)――成本

投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)（或借記）

公允價(jià)值變動(dòng)損益（或借記）

2.非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)

投資性房地產(chǎn)，按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)。

（1）轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）；

借：投資性房地產(chǎn)―成本（公允價(jià)值）

累計(jì)折舊

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸：固定資產(chǎn)或開發(fā)產(chǎn)品

（2）轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積）

借：投資性房地產(chǎn)―成本（公允價(jià)值）

累計(jì)折舊

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：固定資產(chǎn)或開發(fā)產(chǎn)品

資本公積——其他資本公積

[處置投資性房地產(chǎn)時(shí)，將“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益（其他業(yè)務(wù)成本）]。

二、投資性房地產(chǎn)處置的處理

（一）采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的處置

出售或轉(zhuǎn)讓的：

①借：銀行存款（實(shí)際收到的金額）

貸：其他業(yè)務(wù)收入

②借：其他業(yè)務(wù)成本

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：投資性房地產(chǎn)

（二）采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的處置

出售或轉(zhuǎn)讓的：

①借：銀行存款（實(shí)際收到的金額）

貸：其他業(yè)務(wù)收入

②借：其他業(yè)務(wù)成本

貸：投資性房地產(chǎn)―成本

（或借記）投資性房地產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng)

③借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸：其他業(yè)務(wù)成本（或相反分錄）

④若存在原轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積的金額，則：

借：資本公積――其他資本公積

貸：其他業(yè)務(wù)成本

【例題1·單選題】某企業(yè)的投資性房地產(chǎn)采用成本計(jì)量模式。2010年1月1日，該企業(yè)將一項(xiàng)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)。該投資性房地產(chǎn)的賬面余額為100萬元，已提折舊20萬元，已經(jīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備為10萬元。該投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為75萬元。轉(zhuǎn)換日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值為（　）萬元。

A.100 B.80 C.70 D.75

『正確答案』A

『答案解析』成本模式下投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)，科目是對(duì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的，“固定資產(chǎn)”科目反映的就是投資性房地產(chǎn)的賬面余額。所以本題選擇A。

【例題2·單選題】某企業(yè)的投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量模式。2010年1月1日，該企業(yè)將一項(xiàng)固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。該固定資產(chǎn)的賬面余額為100萬元，已提折舊20萬元，已經(jīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備為10萬元。該投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為75萬元。轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值為（?。┤f元。

A.100 B.80 C.70 D.75

『正確答案』D

『答案解析』自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，投資性房地產(chǎn)應(yīng)按照轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值入賬。所以本題選擇D。

【例題3·單選題】企業(yè)處置一項(xiàng)以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，實(shí)際收到的金額為100萬元，投資性房地產(chǎn)的賬面余額為80萬元。其中成本為70萬元，公允價(jià)值變動(dòng)為10萬元。該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)是由自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的，轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額為10萬元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)，處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的凈收益為（?。┤f元。

A.30 B.20 C.40 D.10

『正確答案』A

『答案解析』處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的凈收益＝100－80＋10＝30（萬元）。或者這樣計(jì)算：100－80＋10－10＋10＝30（萬元）。

【例題4·單選題】企業(yè)將采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額應(yīng)計(jì)入的會(huì)計(jì)科目是（　）。

A.投資收益 B.公允價(jià)值變動(dòng)損益

C.營(yíng)業(yè)外收入 D.其他業(yè)務(wù)收入

『正確答案』B

【例題5·單選題】下列各項(xiàng)中，能夠影響企業(yè)當(dāng)期損益的是（　）。

A.采用成本計(jì)量模式，期末投資性房地產(chǎn)的可收回金額高于賬面價(jià)值

B.采用成本計(jì)量模式，期末投資性房地產(chǎn)的可收回金額高于賬面余額

C.采用公允價(jià)值計(jì)量模式，期末投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值高于賬面余額

D.采用公允價(jià)值計(jì)量模式，自用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值

『正確答案』C

『答案解析』采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，當(dāng)賬面價(jià)值大于可收回金額時(shí)，計(jì)提減值準(zhǔn)備，計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”，可收回金額高于賬面價(jià)值或賬面余額不需要進(jìn)行處理，所以AB不選；選項(xiàng)D應(yīng)計(jì)入資本公積，不影響損益。

【例題6·多選題】下列有關(guān)投資性房地產(chǎn)的說法中，正確的有（　）。

A.企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，可不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷

B.企業(yè)將自用建筑物或土地使用權(quán)停止自用改為出租時(shí)，其轉(zhuǎn)換日為租賃期開始日

C.企業(yè)將自用建筑物或土地使用權(quán)停止自用改為出租，在成本模式下，應(yīng)當(dāng)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值

D.企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益

E.企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益

『正確答案』ABCE

【例題7·計(jì)算題】甲為一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，20×7年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為20×7年4月15日。20×7年4月15日，該寫字樓的賬面余額為45 000萬元，公允價(jià)值為47 000萬元。20×7年12月31日，該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為48 000萬元。20×8年6月租賃期屆滿，企業(yè)收回該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)，并以55 000萬元出售，出售款項(xiàng)已收訖。甲企業(yè)采用公允價(jià)值模式計(jì)量，不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

（1）20×7年4月15日，存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)

借：投資性房地產(chǎn)——成本 470 000 000

貸：開發(fā)產(chǎn)品 450 000 000

資本公積——其他資本公積 20 000 000

（2）20×7年12月31日，公允價(jià)值變動(dòng)：

借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 10 000 000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 10 000 000

（3）20×8年6月，出售投資性房地產(chǎn)：

借：銀行存款 550 000 000

公允價(jià)值變動(dòng)損益 10 000 000

資本公積——其他資本公積 20 000 000

其他業(yè)務(wù)成本 450 000 000

貸：投資性房地產(chǎn)——成本 470 000 000

——公允價(jià)值變動(dòng) 10 000 000

其他業(yè)務(wù)收入 550 000 000

【例題8·單選題】20×7年2月5日，甲公司資產(chǎn)管理部門建議管理層將一閑置辦公樓用于出租。20×7年2月10日，董事會(huì)批準(zhǔn)關(guān)于出租辦公樓的方案并明確出租辦公樓和意圖在短期內(nèi)不會(huì)發(fā)生變化。當(dāng)日，辦公樓的成本為3 200萬元，已計(jì)提折舊為2 100萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值為2 400萬元，甲公司采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

20×7年2月20日，甲公司承租方簽訂辦公樓租賃合同，租賃期為自20×7年3月1日起2年，年租金為360萬元。

辦公樓20×7年12月31日的公允價(jià)值為2 600萬元，20×8年12月31日的公允價(jià)值為2 640萬元。

20×9年3月1日，甲公司收回租賃期屆滿的辦公樓并對(duì)外出售，取得價(jià)款2 800萬元。

要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第1題至2題。

1.甲公司將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的時(shí)點(diǎn)是（?。?。

A.20×7年2月5日

B.20×7年2月10日

C.20×7年2月20日

D.20×7年3月1日

『正確答案』B

『答案解析』自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)的時(shí)點(diǎn)應(yīng)該是董事會(huì)批準(zhǔn)相關(guān)的議案時(shí)。

2.甲公司20×9年度因出售辦公樓而應(yīng)確認(rèn)的損益金額是（　）。

A.160萬元 B.400萬元

C.1 460萬元 D.1 700萬元

『正確答案』C

『答案解析』因出售辦公樓而應(yīng)確認(rèn)損益的金額＝2 800－2 640＋[2 400－（3 200－2 100）]＝1 460（萬元），參考分錄：

自用轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時(shí)，

借：投資性房地產(chǎn) 2 400

累計(jì)折舊 2 100

貸：固定資產(chǎn) 3 200

資本公積——其他資本公積 1 300

對(duì)外出售時(shí)，

借：銀行存款 2 800

貸：其他業(yè)務(wù)收入 2 800

借：其他業(yè)務(wù)成本 2 640

貸：投資性房地產(chǎn) 2 640

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 240（2 640－2 400）

貸：其他業(yè)務(wù)成本 240（注：此筆分錄不影響損益）

借：資本公積——其他資本公積 1 300

貸：其他業(yè)務(wù)成本 1 300

本章小結(jié)：

①投資性房地產(chǎn)的內(nèi)容，以及引申的7個(gè)小知識(shí)點(diǎn)。

②投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出的具體處理。資本化支出通過“投資性房地產(chǎn)——在建”核算，費(fèi)用化支出通過“其他業(yè)務(wù)成本”核算。后續(xù)計(jì)量的兩種模式的選擇以及具體處理需要掌握。

③投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換。成本模式下的轉(zhuǎn)換是對(duì)應(yīng)的結(jié)轉(zhuǎn)，不確認(rèn)損益。涉及存貨項(xiàng)目的，不確認(rèn)新的減值準(zhǔn)備。公允價(jià)值模式下的轉(zhuǎn)換，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益；非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，計(jì)入資本公積。公允價(jià)值小于賬面價(jià)值，計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。

④投資性房地產(chǎn)的處置的處理，主要注意公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)處置時(shí)公允價(jià)值變動(dòng)損益以及轉(zhuǎn)換時(shí)形成的資本公積的結(jié)轉(zhuǎn)。