第六章　無(wú)形資產(chǎn)

近年考情分析：本章近年主要以客觀題形式出現(xiàn)：2009年6分；2008年0分；2007年2分。

重點(diǎn)難點(diǎn)歸納：無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量；研發(fā)支出的處理；無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量；無(wú)形資產(chǎn)的處置。

本章難度不大，但是一個(gè)基礎(chǔ)性的章節(jié)，考生需要掌握。

主要內(nèi)容講解：

考點(diǎn)一：無(wú)形資產(chǎn)的概念和初始計(jì)量

一、無(wú)形資產(chǎn)的概念與特征

（一）無(wú)形資產(chǎn)概念

無(wú)形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)（也可能作為投資性房地產(chǎn)或固定資產(chǎn)）、特許權(quán)等。

資產(chǎn)滿足下列條件之一的，符合無(wú)形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)：

（1）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來(lái)，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。

（2）源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無(wú)論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。

在理解無(wú)形資產(chǎn)定義時(shí)，要注意把握“可辨認(rèn)性”。例如商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)等，都是可以辨認(rèn)的；而商譽(yù)不可辨認(rèn)，它是企業(yè)的超額的獲利能力，比如甲商場(chǎng)和乙商場(chǎng)，在同一個(gè)城市的同一個(gè)位置，但盈利能力不同，商譽(yù)也不同，但不可辨認(rèn)；企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名、客戶關(guān)系等也不可辨認(rèn)。

（二）無(wú)形資產(chǎn)特征：

（1）由企業(yè)擁有或者控制并能為其帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源；

（2）不具有實(shí)物形態(tài)；

（3）具有可辨認(rèn)性；

（4）屬于非貨幣性資產(chǎn)。

二、無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量

企業(yè)通常是按實(shí)際成本計(jì)量，即以取得無(wú)形資產(chǎn)并使之達(dá)到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出，作為無(wú)形資產(chǎn)的成本。對(duì)于不同來(lái)源取得的無(wú)形資產(chǎn)，其成本構(gòu)成不盡相同。

1.外購(gòu)

其成本包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。

購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付（一般為3年以上），實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無(wú)形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款（終值）與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。

【注意】（1）廣告費(fèi)、員工差旅費(fèi)等間接費(fèi)用不計(jì)入；（2）達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)后發(fā)生的費(fèi)用不計(jì)入。

2.投資者投入

其成本應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。在投資合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的情況下，應(yīng)按無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，所確認(rèn)初始成本與實(shí)收資本或股本之間的差額調(diào)整資本公積。

3.通過政府補(bǔ)助、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換取得

應(yīng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》確定其成本?？蓞⒖己竺娓髡鹿?jié)的講解。

4.企業(yè)合并取得

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》確定其成本。

同一控制下吸收合并，按被合并企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值確認(rèn)為取得時(shí)的初始成本；同一控制下控股合并，合并方在合并日編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按被合并方無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為合并基礎(chǔ)。

非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買方取得的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)以其在購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)量。

此外，在非同一控制下的企業(yè)合并中，被購(gòu)買方未確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的，只要其公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，購(gòu)買方就應(yīng)將其確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。只要滿足一個(gè)條件即可確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，是特殊的處理。

【注意】土地使用權(quán)的處理

（1）企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時(shí)，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值不轉(zhuǎn)入在建工程成本。土地使用權(quán)與地上建筑物分別進(jìn)行攤銷和提取折舊。

（2）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本。

【拓展】例如近期房地產(chǎn)價(jià)格飛漲，一部分原因是地方政府在出讓土地時(shí)，房產(chǎn)商支付了較高的土地出讓金，也就是土地使用權(quán)的成本，這部分成本是計(jì)入房地產(chǎn)的開發(fā)成本的，成本提高，房?jī)r(jià)隨之上漲。所以。會(huì)計(jì)核算是一面鏡子，可以反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

又如2008年的美國(guó)金融危機(jī)，有議員稱是會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生了金融泡沫，也是有道理的，因?yàn)椴煌臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)采用不同的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，在公允價(jià)值計(jì)量口徑下，可能會(huì)產(chǎn)生一些“虛”的價(jià)值，該說(shuō)法也是有道理的。所以，會(huì)計(jì)核算可以反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，又可以反作用于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

（3）企業(yè)外購(gòu)的房屋建筑物支付的價(jià)款應(yīng)當(dāng)在地上建筑物與土地使用權(quán)之間分配，無(wú)法合理分配的，應(yīng)全部確認(rèn)為固定資產(chǎn)。

（4）企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，將其作為用于出租或增值目的時(shí)，應(yīng)將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。

【例題1】下列各項(xiàng)中，企業(yè)可以確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的有（?。?。

A.吸收投資取得的土地使用權(quán)

B.企業(yè)長(zhǎng)期積累的客戶關(guān)系

C.企業(yè)自行開發(fā)研制的專利權(quán)

D.接受捐贈(zèng)取得的專有技術(shù)

E.企業(yè)自創(chuàng)的品牌

『正確答案』ACD

『答案解析』選項(xiàng)B和E，企業(yè)積累的客戶關(guān)系和自創(chuàng)的品牌具有不可辨認(rèn)性，不能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

【例題2】下列關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)取得成本的確定，正確的說(shuō)法有（　）。

A.通過政府補(bǔ)助取得的無(wú)形資產(chǎn)，按公允價(jià)值確定其成本

B.取得的土地使用權(quán)，按取得時(shí)所支付的價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)確定其成本

C.同一控制下的吸收合并，按被合并企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定其成本

D.非同一控制下的企業(yè)合并，按購(gòu)買日無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值確定其成本

E.超過正常信用期分期付款購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn)，按未來(lái)應(yīng)付款項(xiàng)之和確定其成本

『正確答案』ABCD

『答案解析』選項(xiàng)E，應(yīng)按照未來(lái)應(yīng)付款項(xiàng)的現(xiàn)值確定成本。

【例題3】2008年1月1日，甲公司購(gòu)入一塊土地使用權(quán)，以銀行存款轉(zhuǎn)賬支付50 000萬(wàn)元，土地的使用年限為50年，并在該土地上出包建造辦公樓工程。2009年12月31日，該辦公樓工程已經(jīng)完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，全部成本為40 000萬(wàn)元。該辦公樓的折舊年限為40年。假定不考慮凈殘值，都采用直線法進(jìn)行攤銷和計(jì)提折舊。不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。甲公司下列會(huì)計(jì)處理中，正確的有（?。?。

A.土地使用權(quán)和地上建筑物應(yīng)合并作為固定資產(chǎn)核算

B.土地使用權(quán)和地上建筑物分別作為無(wú)形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)進(jìn)行核算

C.2008年和2009年無(wú)形資產(chǎn)不需要進(jìn)行攤銷

D.2009年12月31日，固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值為40 000萬(wàn)元

E.2010年土地使用權(quán)攤銷和辦公樓折舊額均為1 000萬(wàn)元

『正確答案』BDE

『答案解析』

（1）2008年1月1日支付轉(zhuǎn)讓價(jià)款（單位：萬(wàn)元）

借：無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 50 000

貸：銀行存款 50 000

（2）2008年和2009年攤銷額＝50 000÷50＝1 000（萬(wàn)元）

（3）2009年12月31日辦公樓達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)（單位：萬(wàn)元）

借：固定資產(chǎn) 40 000

貸：在建工程 40 000

（4）2010年攤銷土地使用權(quán)和對(duì)辦公樓計(jì)提折舊（單位：萬(wàn)元）

借：管理費(fèi)用 2 000

貸：累計(jì)攤銷 1 000

累計(jì)折舊 1 000（40 000÷40）

【例題4】甲公司從事土地開發(fā)與建設(shè)業(yè)務(wù)，與土地使用權(quán)及地上建筑物相關(guān)的交易或事項(xiàng)如下：

（1）20×5年1月10日，甲公司取得股東作為出資投入的一宗土地使用權(quán)及地上建筑物，取得時(shí)，土地使用權(quán)的公允價(jià)值為5 600萬(wàn)元，地上建筑物的公允價(jià)值為3 000萬(wàn)元，上述土地使用及地上建筑物供管理部門辦公使用，預(yù)計(jì)使用50年。

（2）20×7年1月20日，以出讓方式取得一宗土地使用權(quán)，實(shí)際成本為900萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用50年。20×7年2月2日，甲公司在上述地塊上開始建造商業(yè)設(shè)施，建成后作為自營(yíng)住宿、餐館的場(chǎng)地。20×8年9月20日，商業(yè)設(shè)施達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，共發(fā)生建造成本6 000萬(wàn)元。該商業(yè)設(shè)施預(yù)計(jì)使用20年。

因建造的商業(yè)設(shè)施部分具有公益性質(zhì)。甲公司于20×8年5月10日收到國(guó)家撥付的補(bǔ)助資金30萬(wàn)元。

（3）20×7年7月1日，甲公司以出讓方式取得一宗土地使用權(quán)，實(shí)際成本為1 400萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用70年。20×8年5月15日，甲公司在該地塊上開始建設(shè)一住宅小區(qū)，建成后對(duì)外出售。至20×8年12月31日，住宅小區(qū)尚未完工，共發(fā)生開發(fā)成本12 000萬(wàn)元（不包括土地使用權(quán)成本）。

（4）20×8年2月5日，以轉(zhuǎn)讓方式取得一宗土地使用權(quán)，實(shí)際成本為1 200萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用50年，取得當(dāng)月，甲公司在該地塊上開工建造辦公樓。至20×8年12月31日，辦公樓尚未達(dá)到可使用狀態(tài)，實(shí)際發(fā)生工程成本3 000萬(wàn)元。

20×8年12月31日，甲公司董事會(huì)決定辦公樓建成后對(duì)外出租，該日，上述土地使用權(quán)的公允價(jià)值為1 300萬(wàn)元，在建辦公樓的公允價(jià)值為3 200萬(wàn)元。

甲公司對(duì)作為無(wú)形資產(chǎn)的土地使用權(quán)采用直線法攤銷，對(duì)作為固定資產(chǎn)的地上建筑物采用年限平均法計(jì)提折舊，土地使用權(quán)及地上建筑物的預(yù)計(jì)凈殘值均為零，對(duì)投資性房地產(chǎn)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第1題至第3題。

1.下列各項(xiàng)關(guān)于甲公司土地使用權(quán)會(huì)計(jì)處理表述中，正確的有（　）。

A.股東作為出資投入的土地使用權(quán)取得時(shí)按照公允價(jià)值確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)

B.商業(yè)設(shè)施所在地塊的土地使用權(quán)取得時(shí)按照實(shí)際成本確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)

C.住宅小區(qū)所在地塊的土地使用權(quán)取得時(shí)按照實(shí)際成本確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)

D.在建辦公樓所在地塊的土地使用權(quán)取得時(shí)按照實(shí)際成本確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)

E.在建辦公樓所在地塊的土地使用權(quán)在董事會(huì)決定對(duì)外出租時(shí)按照賬面價(jià)值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)

『正確答案』ABD

『答案解析』選項(xiàng)C，即使過了好幾個(gè)月再對(duì)土地進(jìn)行開發(fā)，住宅小區(qū)所在地塊的土地使用權(quán)的價(jià)值也應(yīng)計(jì)入開發(fā)成本；選項(xiàng)E，因辦公樓尚未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，故不能在出租時(shí)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。

2.下列各項(xiàng)關(guān)于甲公司地上建筑物會(huì)計(jì)處理的表述中，正確的有（?。?。

A.股東作為出資投入的地上建筑物確認(rèn)為固定資產(chǎn)

B.股東作為出資投入的地上建筑物20×8年計(jì)提折舊60萬(wàn)元

C.住宅小區(qū)20×8年12月31日作為存貨列示，并按照12 000萬(wàn)元計(jì)量

D.商業(yè)設(shè)施20×8年12月31日作為固定資產(chǎn)列示，并按照5 925萬(wàn)元計(jì)量

E.在建辦公樓20×8年12月31日作為投資性房地產(chǎn)列示，并按照3 000萬(wàn)元計(jì)量

『正確答案』ABD

『答案解析』選項(xiàng)C，存貨的計(jì)量金額還應(yīng)包括土地使用權(quán)的價(jià)值；選項(xiàng)E，因辦公樓尚未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，尚未轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)，故期末不存在投資性房地產(chǎn)的列示問題。

3.下列各項(xiàng)關(guān)于甲公司上述交易或事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理的表述中，正確的有（　）。

A.政府補(bǔ)助收到時(shí)確認(rèn)為遞延收益

B.收到的政府補(bǔ)助于20×8年9月20日開始攤銷并計(jì)入損益

C.在建辦公樓所在地塊的土地使用權(quán)20×8年12月31日按照1 200萬(wàn)元計(jì)量

D.住宅小區(qū)所在地塊的土地使用權(quán)在建設(shè)期間的攤銷金額不計(jì)入住宅小區(qū)開發(fā)成本

E.商業(yè)設(shè)施所在地塊的土地使用權(quán)在建設(shè)期間攤銷金額計(jì)入商業(yè)設(shè)施的建造成本

『正確答案』AB

『答案解析』選項(xiàng)C，在20×8年末董事會(huì)做出決議之前，應(yīng)該作為無(wú)形資產(chǎn)攤銷，因此20×8年末土地使用權(quán)不應(yīng)按照1 200萬(wàn)元計(jì)量；選項(xiàng)D，住宅小區(qū)開始建造時(shí)，土地使用權(quán)的價(jià)值應(yīng)轉(zhuǎn)入開發(fā)成本，不再攤銷；選項(xiàng)E，商業(yè)設(shè)施所在地塊土地使用權(quán)的攤銷額不計(jì)入商業(yè)設(shè)施的建造成本。