第五章　固定資產(chǎn)

近年考情分析：本章近年客觀題和主觀題均有出現(xiàn)：2009年3分；2008年8分；2007年4分。

重點(diǎn)難點(diǎn)歸納：固定資產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量（計(jì)量原則）；固定資產(chǎn)折舊；固定資產(chǎn)后續(xù)支出；固定資產(chǎn)處置（“固定資產(chǎn)清理”科目的使用）；持有待售固定資產(chǎn)。

主要內(nèi)容講解：

考點(diǎn)一：固定資產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量

一、固定資產(chǎn)及其確認(rèn)條件

固定資產(chǎn)，是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn)：（1）為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；（2）使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度。

【拓展】（1）是否確認(rèn)固定資產(chǎn)與持有目的相關(guān)。如房屋一般作為固定資產(chǎn)核算，但房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)出來的房屋主要是為了出售，應(yīng)作為存貨核算。

（2）出租只能是經(jīng)營租出，分為租出設(shè)備和房屋。且經(jīng)營租出的房屋應(yīng)作為投資性房地產(chǎn)核算。

（3）固定資產(chǎn)的界定中不再強(qiáng)調(diào)單位價(jià)值的高低。

有的企業(yè)問：一個(gè)拖把使用了1年以上，完全符合固定資產(chǎn)的定義，那叫不叫固定資產(chǎn)，要不要對拖把計(jì)提折舊？我們在執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程中，類似問題應(yīng)依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。

固定資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：

（一）與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；

（二）該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

注意一：固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認(rèn)為單項(xiàng)固定資產(chǎn)。

注意二：備品備件和維修設(shè)備通常確認(rèn)為存貨，但某些備品備件和維修設(shè)備需要與相關(guān)固定資產(chǎn)組合發(fā)揮效用，例如民用航空運(yùn)輸企業(yè)的高價(jià)周轉(zhuǎn)件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。

注意三：環(huán)保設(shè)備和安全設(shè)備也應(yīng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。雖然環(huán)保設(shè)備和安全設(shè)備不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，但有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟(jì)利益，或者將減少企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益的流出。

二、固定資產(chǎn)的初始計(jì)量（從資產(chǎn)的取得渠道分別確定）

固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。固定資產(chǎn)的成本，是指企業(yè)購建某項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理、必要的支出。

這些支出包括直接發(fā)生的價(jià)款、運(yùn)雜費(fèi)、包裝費(fèi)和安裝成本等，也包括間接發(fā)生的，如應(yīng)承擔(dān)的借款利息、外幣借款折算差額以及應(yīng)分?jǐn)偟钠渌g接費(fèi)用。

對于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其初始入賬成本時(shí)還應(yīng)考慮棄置費(fèi)用。

（一）外購固定資產(chǎn)

企業(yè)外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。

注意：外購生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，不計(jì)入固定資產(chǎn)成本。同時(shí)處置時(shí)應(yīng)考慮銷項(xiàng)稅額的計(jì)算。外購非生產(chǎn)經(jīng)營用的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣、不動(dòng)產(chǎn)（如房屋）的進(jìn)項(xiàng)稅額也不能抵扣。

會(huì)計(jì)核算：

外購固定資產(chǎn)分為購入不需要安裝的固定資產(chǎn)和購入需要安裝的固定資產(chǎn)兩類。

1.購入不需要安裝的固定資產(chǎn)：相關(guān)支出直接計(jì)入固定資產(chǎn)成本。

2.購入需要安裝的固定資產(chǎn)：通過“在建工程”科目核算。

3.外購固定資產(chǎn)的特殊考慮

（1）以一筆款項(xiàng)購入多項(xiàng)沒有單獨(dú)標(biāo)價(jià)的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值比例對總成本進(jìn)行分配，分別確定各項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本。

（2）購買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，攤銷金額除滿足借款費(fèi)用資本化條件應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本外，均應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

【例題1·單選題】甲公司購入設(shè)備安裝某生產(chǎn)線。該設(shè)備購買價(jià)格為2500萬元，增值稅額為425萬元，支付保險(xiǎn)、裝卸費(fèi)用25萬元。該生產(chǎn)線安裝期間，領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料的實(shí)際成本為100萬元，發(fā)生安裝工人工資等費(fèi)用33萬元。該原材料的增值稅負(fù)擔(dān)率為17%。假定該生產(chǎn)線達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，其入賬價(jià)值為（?。?。

A.2650萬元 B.2658萬元 C.2675萬元 D.3100萬元

『正確答案』B

『答案解析』增值稅額425萬元可以抵扣，不計(jì)入設(shè)備成本；生產(chǎn)線安裝領(lǐng)用的原材料所負(fù)擔(dān)的增值稅無需轉(zhuǎn)出，不計(jì)入設(shè)備成本。設(shè)備的入賬價(jià)值=2500+25+100+33=2658（萬元）。

【例題2·單選題】甲公司2010年1月1日從乙公司購入一臺(tái)需要安裝的生產(chǎn)設(shè)備作為固定資產(chǎn)使用，購貨合同約定，該設(shè)備的總價(jià)款為5000000元，增值稅為850000元，當(dāng)日支付2850000元，其中含增值稅850000元，余款分3年于每年年末等額支付。第一期于2010年年末支付，2010年1月1日設(shè)備交付安裝，支付安裝等相關(guān)費(fèi)用52000元，該設(shè)備于2011年2月25日安裝完畢達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并交付使用。設(shè)備預(yù)計(jì)凈殘值為103713.8元，預(yù)計(jì)使用年限為4年，采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊。假定同期銀行借款年利率為6%。[（P/A,6%,3）=2.6730,（P/A，6%，4）=3.4651]

要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列（1）-（4）小題。

（1）2010年1月1日在建工程的入賬價(jià)值是（?。┰?/p>

A.2673000

B.4673000

C.5523000

D.2850000

『正確答案』B

『答案解析』在建工程的入賬價(jià)值=2000000+1000000×2.6730=4673000（元）

（2）2010年攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用是（?。┰?。

A.160380

B.211380

C.280380

D.171000

『正確答案』A

『答案解析』2010年攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用=期初攤余成本×實(shí)際利率=1000000×2.6730×6%=160380（元）

（3）2011年2月25日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值為（?。┰?。

A.2903713.8

B.4995382.8

C.4851713.8

D.4903713.8

『正確答案』D

『答案解析』2011年應(yīng)攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用=【2673000-（1000000-160380）】×6%=110002.8（元）

固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值=4673000+52000+160380+110002.8×2/12=4903713.8（元）

（4）2011年該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊額為（?。┰?。

A.100 0000

B.160 0000

C.158 2666.67

D.112 0000

『正確答案』B

『答案解析』2011年該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊=（4903713.8-103713.8）×4/10×10/12=1600000（元）

（二）自行建造固定資產(chǎn)

1.自營方式建造固定資產(chǎn)

企業(yè)通過自營方式建造的固定資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)當(dāng)按照該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出確定。

注意：生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)（動(dòng)產(chǎn)）建造過程中領(lǐng)用原材料、自產(chǎn)產(chǎn)品的增值稅都不計(jì)入固定資產(chǎn)成本。

工程完工后剩余的工程物資，如轉(zhuǎn)作本企業(yè)庫存材料的，按其實(shí)際成本或計(jì)劃成本轉(zhuǎn)作企業(yè)的庫存材料。

注意:

（1）盤盈、盤虧、報(bào)廢、毀損的工程物資，減去保險(xiǎn)公司、過失人賠償部分后的差額，工程項(xiàng)目尚未完工的，計(jì)入或沖減所建工程項(xiàng)目的成本；工程已經(jīng)完工的，計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收支。

（2）工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前因進(jìn)行負(fù)荷聯(lián)合試車所發(fā)生的凈支出，計(jì)入工程成本。

企業(yè)的在建工程項(xiàng)目在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所取得的負(fù)荷聯(lián)合試車過程中形成的、能夠?qū)ν怃N售的產(chǎn)品，其發(fā)生的成本，計(jì)入在建工程成本，銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品時(shí)，按其實(shí)際銷售收入或預(yù)計(jì)售價(jià)沖減工程成本。

（3）在建工程發(fā)生單項(xiàng)或單位工程報(bào)廢或毀損，減去殘料價(jià)值和過失人或保險(xiǎn)公司等賠款后的凈損失，工程項(xiàng)目尚未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的，計(jì)入繼續(xù)施工的工程成本；工程項(xiàng)目已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的，屬于籌建期間的，計(jì)入管理費(fèi)用，不屬于籌建期間的，計(jì)入營業(yè)外支出。

如為非常原因造成的報(bào)廢或毀損，或在建工程項(xiàng)目全部報(bào)廢或毀損，應(yīng)將其凈損失直接計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外支出。

（4）所建造的固定資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，應(yīng)當(dāng)自達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預(yù)算、造價(jià)或者工程實(shí)際成本等，按估計(jì)價(jià)值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并按有關(guān)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。待辦理了竣工決算手續(xù)后再作調(diào)整。

（5）高危行業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)及其使用。

①提取時(shí)，一般分錄為：

借：成本費(fèi)用類科目

貸：專項(xiàng)儲(chǔ)備——安全生產(chǎn)費(fèi)

②使用時(shí)，有兩大用途：用于安全生產(chǎn)設(shè)備等的購建或用作與安全生產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用化支出（如安全生產(chǎn)檢查費(fèi)等）。

a.購建安全生產(chǎn)設(shè)備等時(shí)，正常做處理即可，不涉及專項(xiàng)儲(chǔ)備；隨后按照形成的固定資產(chǎn)成本沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備，并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊；該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。

借：專項(xiàng)儲(chǔ)備

貸：累計(jì)折舊

b.發(fā)生與安全生產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用化支出時(shí)：

借：專項(xiàng)儲(chǔ)備

貸：銀行存款等

2.出包方式建造固定資產(chǎn)

采用出包工程方式的企業(yè)，按照應(yīng)支付的工程價(jià)款等計(jì)量。設(shè)備安裝工程，按照所安裝設(shè)備的價(jià)款、工程安裝費(fèi)用、工程試運(yùn)轉(zhuǎn)等所發(fā)生的支出等確定工程成本。

注意：（1）“在建工程”賬戶實(shí)質(zhì)是雙方結(jié)算的賬戶。預(yù)付款項(xiàng)時(shí)，借記“預(yù)付賬款”，貸記“銀行存款”。實(shí)際開始建造時(shí)，借記“在建工程”，貸記“預(yù)付賬款”。多退少補(bǔ)時(shí)，也會(huì)涉及在建工程科目的核算；（2）待攤支出的分配。從本企業(yè)角度來講，還要發(fā)生一些整個(gè)工程所共同負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，如監(jiān)理費(fèi)、評估費(fèi)、咨詢費(fèi)，應(yīng)在“在建工程——待攤支出”科目核算。

【例題3·單選題】某企業(yè)自行建造生產(chǎn)用設(shè)備一套，購入所需的各種物資100 000元，支付增值稅17 000元，已全部用于建造固定資產(chǎn)。另外還領(lǐng)用本企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品一批，實(shí)際成本2 000元，售價(jià)2 500元，支付工程人員工資20 000元，提取工程人員的福利費(fèi)2 800元，支付其他費(fèi)用3 755元。該企業(yè)適用的增值稅稅率為17%，則該固定資產(chǎn)的實(shí)際造價(jià)為（?。┰?/p>

A.145 980 B.145 895 C.128 555 D.143 095

『正確答案』C

『答案解析』固定資產(chǎn)的實(shí)際造價(jià)=100 000+2 000+20 000+2 800+3 755=128 555（元）

【例題4·單選題】企業(yè)的在建工程在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前試生產(chǎn)所取得的收入，應(yīng)當(dāng)（　） 。

A.作為主營業(yè)務(wù)收入 B.作為其他業(yè)務(wù)收入

C.作為營業(yè)外收入 D.沖減工程成本

『正確答案』D

【例題5·多選題】采用自營方式建造固定資產(chǎn)（生產(chǎn)經(jīng)營用動(dòng)產(chǎn)）的情況下，下列項(xiàng)目中應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)取得成本的有（?。?。

A.工程領(lǐng)用原材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的增值稅

B.工程人員的工資

C.生產(chǎn)車間為工程提供的水、電等費(fèi)用

D.企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)而發(fā)生的管理費(fèi)用

E.工程項(xiàng)目尚未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)由于正常原因造成的單項(xiàng)工程報(bào)廢損失

『正確答案』BCE

『答案解析』選項(xiàng)A，原材料負(fù)擔(dān)的增值稅可以抵扣；選項(xiàng)D，應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用。

（三）其他方式取得的固定資產(chǎn)

1.投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

2.非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)分別按照非貨幣性資產(chǎn)交換及債務(wù)重組準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定確定。

3.盤盈固定資產(chǎn)：作為前期差錯(cuò)更正處理，固定資產(chǎn)按重置成本入賬。

（四）存在棄置費(fèi)用的固定資產(chǎn)

1.核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境等義務(wù)；

2.石油天然氣開采企業(yè)油氣資產(chǎn)的棄置費(fèi)用。

對于這些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照棄置費(fèi)用的現(xiàn)值計(jì)入相關(guān)固定資產(chǎn)成本，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”；隨后要按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算利息，并計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”。

注意：棄置費(fèi)用的特點(diǎn)——由特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)所發(fā)生；金額較大。

一般工商企業(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生的報(bào)廢清理費(fèi)用，不屬于棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)作為固定資產(chǎn)處置費(fèi)用處理。

【例題6·計(jì)算題】甲公司經(jīng)國家批準(zhǔn)2×10年1月1日建造完成核電站核反應(yīng)堆并交付使用，建造成本為2 500 000萬元，預(yù)計(jì)使用壽命40年。根據(jù)法律規(guī)定，該核反應(yīng)堆將會(huì)對當(dāng)?shù)氐纳鷳B(tài)環(huán)境產(chǎn)生一定的影響，企業(yè)應(yīng)在該項(xiàng)設(shè)施使用期滿后將其拆除，并對造成的污染進(jìn)行整治，預(yù)計(jì)發(fā)生棄置費(fèi)用250 000萬元。假定適用的折現(xiàn)率為10%。

『正確答案』核反應(yīng)堆屬于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其成本時(shí)應(yīng)考慮棄置費(fèi)用。賬務(wù)處理為：

（1）2×10年1月1日，棄置費(fèi)用的現(xiàn)值=250 000×（P／F，10%，40）

=250 000×0.0221=5 525（萬元）

固定資產(chǎn)的成本=2 500 000+5 525=2 505 525（萬元）

借：固定資產(chǎn) 25 055 250 000

貸：在建工程 25 000 000 000

預(yù)計(jì)負(fù)債 55 250 000

（2）第1年應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費(fèi)用=55 250 000×10%=5 525 000（元）

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 5 525 000

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 5 525 000

以后年度，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法計(jì)算確定每年財(cái)務(wù)費(fèi)用，賬務(wù)處理略。

【例題7·單選題】某企業(yè)接受投資者投入設(shè)備一臺(tái)，該設(shè)備需要安裝。雙方在協(xié)議中約定的價(jià)值為500 000元，經(jīng)評估確定的該設(shè)備的公允價(jià)值為450 000元。安裝過程中領(lǐng)用生產(chǎn)用材料一批，實(shí)際成本為4 000元；領(lǐng)用自產(chǎn)的產(chǎn)成品一批，實(shí)際成本為10 000元，售價(jià)為24 000元，該產(chǎn)品為應(yīng)稅消費(fèi)品，消費(fèi)稅稅率10%。本企業(yè)為一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，在不考慮所得稅的情況下，安裝完畢投入生產(chǎn)使用的該設(shè)備入賬成本為（?。┰?。

A.471 160 B.466 400 C.545 160 D.495 160

『正確答案』B

『答案解析』設(shè)備入賬成本=450000+4000+10000+24000×10%=466 400（元）

【例題8·多選題】下列項(xiàng)目中，構(gòu)成固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的有（?。?。

A.購買設(shè)備發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)

B.接受投資者投入固定資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費(fèi)

C.以非貨幣性資產(chǎn)交換換入設(shè)備時(shí)支付的補(bǔ)價(jià)

D.施工過程中盤虧工程物資的凈損失

E.固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的專門借款利息

『正確答案』ABCDE