考點三：長期股權投資核算的權益法
一、權益法及其適用范圍
權益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據投資企業(yè)享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。
投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，即對合營企業(yè)投資和對聯營企業(yè)投資應當采用權益法核算。
二、權益法的會計處理
本節(jié)的難點，也是本節(jié)的重點，同時也是本章學習的重點。
權益法的核算我們主要講6個問題，這6個問題也是做計算題、綜合題的一個處理思路。也就是說，我們在做一個主觀性題目時，分值比較高，給了很多業(yè)務，要求采用權益法核算，那么處理的要點就是我們接下來講的6個要點。要求大家一定要把這些考點搞清楚，考點本身就是我們做題的思路。
1.初始投資成本的調整和入賬價值的確認：
（1）長期股權投資的初始投資成本＞投資時投資企業(yè)應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的——不調整長期股權投資的初始投資成本。
（2）長期股權投資的初始投資成本＜投資時投資企業(yè)應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的——其差額應當計入當期損益（營業(yè)外收入），同時調整增加長期股權投資的賬面價值。
【拓展】可辨認凈資產，是指可辨認資產減掉可辨認負債的差額?？杀嬲J資產其實就是將商譽扣除掉，因為商譽是不可辨認資產。
【例題1·單選題】2010年1月1日，甲公司以860萬元購入C公司40%普通股權，并對C公司有重大影響。2010年1月1日C公司可辨認凈資產的賬面價值為1 800萬元，公允價值為2 000萬元，款項已以銀行存款支付。甲公司此項長期股權投資的入賬價值為（?。┤f元。
A.800
B.720
C.860
D.400
『正確答案』C
『答案解析』
借：長期股權投資——C公司（成本）
860
貸：銀行存款
860
【例題2·單選題】2010年1月1日，甲公司以760萬元購入C公司40%普通股權，并對C公司有重大影響。2010年1月1日C公司可辨認凈資產的賬面價值為1800萬元，公允價值為2000萬元，款項已以銀行存款支付。甲公司此項長期股權投資的入賬價值為（?。┤f元。
A.800
B.720
C.860
D.400
『正確答案』A
『答案解析』
借：長期股權投資——C公司（成本）
760
貸：銀行存款
760
借：長期股權投資——C公司（成本）
40
貸：營業(yè)外收入
40
2.損益調整
投資企業(yè)取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額（法規(guī)或章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈損益除外），確認為投資收益并調整長期股權投資的賬面價值。
權益法實際上是把投資企業(yè)與被投資方已經看成是一個整體，或者在一定意義上看作一個整體。所謂看作一個整體，就是長期股權投資要隨著被投資方所有者權益的變動而變動。
當被投資方實現凈利潤時，增加了所有者權益，投資方應按比例調整增加長期股權投資的賬面價值，同時確認投資收益。當被投資方發(fā)生虧損，則是進行相反的調整。
在確認應享有或應分擔的被投資單位凈利潤或凈虧損時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎上，應考慮以下因素的影響并進行相應調整：
我們要講的調整應在投資雙方會計期間、會計政策一致的基礎上進行，如果投資雙方的會計期間和會計政策不一致，被投資企業(yè)應按投資企業(yè)的會計期間、會計政策作相應的調整。這點提醒大家注意?？荚囍羞@種題目比較少，題目中一般說投資企業(yè)和被投資企業(yè)的投資期間和會計政策是一致的。如果題目給出了不一致，又告訴了投資企業(yè)應該是怎么做的，那么就應先調整。
②應按取得投資時被投資單位各項資產的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額，以及以投資企業(yè)取得投資時的公允價值為基礎計算確定的資產減值準備金額等對被投資單位凈利潤進行調整。被投資單位的凈利潤是按賬面價值計算的，而權益法投資的總原理就是強調公允價值。如果題目告知投資時被投資單位哪些資產的賬面價值與公允價值不一致，投資方應按賬面價值與公允價值的差額對被投資方的凈利潤進行調整。比如，2010年1月1日投資時被投資方固定資產、無形資產和存貨的賬面價值和公允價值不一致，權益法是建立在公允價值的理念上。而被投資單位做賬時是按照賬面價值做賬。比如固定資產賬面價值為1 000萬元，公允價值為1 600萬元，意味著若被投資方按1 600萬元來計提折舊，那么利潤就會少，即應調減凈利潤。反之，如果被投資方發(fā)生虧損，那么按1 600萬元計提折舊的話，虧損額會更大。這個關系要搞清楚。無形資產也是這個道理。
商品大家要注意：2010年1月1日投資，商品的賬面價值是100萬元，公允價值為120萬元，題目往往還會給一個細節(jié)，即投資當年該商品出售比例是多少。比如投資當年處置80%，只有出售的80%部分才會通過結轉成本影響被投資單位實現凈利潤的，即計算調整被投資單位實現凈利潤的時候是用的出售部分的比例的。
注意：與聯營單位或者合營單位之間發(fā)生的順逆流交易都是抵消未處置部分的比例，因為剩余部分包含的才是內部交易未實現利潤的。
③投資企業(yè)與被投資企業(yè)相互之間發(fā)生的未實現內部交易損益應予以抵銷（既包括順流交易，也包括逆流交易）。
比如甲公司對乙公司投資，甲公司將價值600萬元的商品以1 000萬元的售價賣給乙公司，我們把投資企業(yè)（甲公司）賣商品給被投資企業(yè)（乙公司）稱為順流交易（與投資方向相同），此種情況下，甲公司的利潤增加，調整乙公司實現的凈利潤這里是不容易理解的。比如乙公司實現了500萬元的凈利潤，上述順流交易的內部未實現利潤是要調整乙公司實現的凈利潤的。這里是要從權益法的理念來進行理解的，與合并報表理解一致，即將投資單位與被投資單位看成一個“整體”。合并報表是100%的抵銷，而順流交易是按照持股比例抵銷。假設甲公司對乙公司投資40%，則調整乙公司實現凈利潤的時候是要調減400×40%的，即調整后享有的乙公司的凈利潤是（500－400）×40%的。
把被投資企業(yè)（乙公司）將成本為600商品以1 000萬元的售價賣給投資企業(yè)（甲公司）稱為逆流交易（與投資方向相反）。
不管是順流交易還是逆流交易，只要有內部未實現交易損益，都要對被投資方實現的凈利潤進行調整。這里未實現的交易損益就是說商品沒有賣給獨立的第三方，甲公司與乙公司是一個獨立的整體，甲公司從乙公司處購買商品，若期末甲公司將商品賣給了C公司40%，C公司與甲、乙公司沒有關系，這就是已經實現的交易損益，實現了就不需要調整了。沒有實現的交易損益，剩余的部分（60%）要進行調整，這就是未實現內部損益的調整。
權益法的劃分：
①2007年執(zhí)行新準則之前，由于沒有公允價值的概念，中國的權益法是沒有公允價值和內部交易損益的調整，稱為“簡單的權益法”；
②僅僅將公允價值影響因素考慮近來，我們稱之為“購買法下的權益法”；
③將公允價值和內部交易損益的全部考慮的話，稱之為“完全權益法”。
注意一：根據企業(yè)會計準則的相關規(guī)定：
符合下邊條件之一的，投資企業(yè)可以不考慮公允價值的影響，而按被投資單位的賬面凈利潤為基礎，計算確認投資收益，同時在會計報表附注中說明不能按照準則中規(guī)定進行核算的原因。
①投資企業(yè)無法合理確定取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值；
②投資時被投資單位可辨認資產等的公允價值與其賬面價值相比，兩者之間的差額不具重要性的；
③其他原因導致無法取得被投資單位的有關資料，不能按照準則中的規(guī)定對被投資單位凈損益進行調整的。
注意二：投資企業(yè)與其聯營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產生的未實現內部交易損失，屬于所轉讓資產發(fā)生減值損失的，有關的未實現內部交易損失不應予以抵銷。
【例題3·計算分析題】甲公司于2010年1月10日購入乙公司30%的股份，購買價款為3 300萬元，并自取得投資之日起派人參與乙公司的生產經營決策。取得投資當日，乙公司可辨認凈資產公允價值為9 000萬元，除表所列項目外，乙公司其他資產、負債的公允價值與賬面價值相同。
表
單元：萬元
|
項目 |
賬面原價 |
已提折舊或攤銷 |
公允價值 |
乙公司預計使用年限 |
甲公司取得投資后剩余使用年限 |
| 存貨 |
750 |
|
1050 |
|
|
| 固定資產 |
1800 |
360 |
2400 |
20 |
16 |
| 無形資產 |
1050 |
210 |
1200 |
10 |
8 |
| 合計 |
3600 |
570 |
4650 |
|
|
假定乙公司于2010年實現凈利潤900萬元，其中在甲公司取得投資時的賬面存貨有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。固定資產、無形資產均按直線法提取折舊或攤銷，預計凈殘值均為0。假定甲、乙公司間未發(fā)生任何內部交易。
甲公司在確定其應享有的投資收益時，應在乙公司實現凈利潤的基礎上，根據取得投資時乙公司有關資產的賬面價值與其公允價值差額的影響進行調整（假定不考慮所得稅影響）。
『正確答案』
存貨賬面價值與公允價值的差額應調減的利潤＝（1 050－750）×80%＝240（萬元）
固定資產公允價值與賬面價值差額應調整增加的折舊額＝2 400÷16－1 800÷20＝60（萬元）
無形資產公允價值與賬面價值差額應調整增加的攤銷額＝1 200÷8－1 050÷10＝45（萬元）
調整后的凈利潤＝900－240－60－45＝555（萬元）
甲公司應享有份額＝555×30%＝166.50（萬元）
確認投資收益的賬務處理為：
借：長期股權投資——乙公司（損益調整） l66.50
貸：投資收益
l66.50
【例題4·計算分析題】甲公司于2010年1月取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。2010年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1 000萬元的價格出售給甲公司（逆流交易），甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×7年資產負債表日，甲公司仍未對外出售該存貨。乙公司2010年實現凈利潤為3 200萬元。假定不考慮所得稅因素。
『正確答案』
甲公司在按照權益法確認應享有乙公司2010年凈損益時，應進行以下賬務處理：
借：長期股權資——損益調整（28 000 000×20%）5 600 000
貸：投資收益
5 600 000
進行上述處理后，投資企業(yè)有子分司，需要編制合并財務報表的，在合并財務報表中，因該未實現內部交易損益體現在投資企業(yè)持有存貨的賬面價值當中，應在合并財務報表中進行以下調：
借：長期股權投資——損益調整
800 000
貸：存貨
800 000
『分析』調整分錄在合并工作底稿中體現，調整的都是報表項目，不是正常的賬務處理。
這筆分錄體現了完全權益法的思路。即將投資方與合營企業(yè)、聯營企業(yè)之間的交易在合并報表中予以考慮。將甲公司和乙公司看作一個整體，存貨的價值應該是600萬元，多出的400萬元應乘以20%調減存貨。借方對應的資產類項目是長期股權投資。
借：長期股權投資――損益調整
3200×20%
貸：投資收益
3200×20%
借：投資收益
400×20%
貸：存貨
400×20%
兩者合并得到：
借：長期股權投資――損益調整
3200×20%
貸：投資收益
2800×20%
存貨
400×20%
即上述的會計處理是投資單位若是做合并報表的話，該投資業(yè)務在合并報表中反映的數據。
【例題5·計算分析題】甲公司持有乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司生產經營決策施加重大影響。2010年，甲公司將其賬面價值為600萬元的商品以1 000萬元的價格出售給乙公司（順流交易）。至2010年資產負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內部交易。乙公司2010年凈利潤為2 000萬元。假定不考慮所得稅因素。
『正確答案』
甲公司在該項交易中實現利潤400萬元，其中80（400×20%）萬元是針對本公司持有的對聯營企業(yè)的權益份額，在采用權益法計算確認投資損益時應予抵銷，即甲公司應當進行的賬務處理為：
借：長期股權投資——損益調整［（2 000－400）×20%］3 200 000
貸：投資收益
3 200 000
甲公司如需編制合并財務報表，在合并財務報表中對該未實現內部交易損益應在個別報表已確認投資損益的基礎上進行以下調整：
借：營業(yè)收入
（1 000×20%）2 000 000
貸：營業(yè)成本
（600×20%）1 200 000
投資收益
800 000
『分析』合并報表是全額抵銷，合營或聯營企業(yè)是按比例考慮抵銷。
思路：首先不考慮內部交易，直接按2000萬元的20%確認投資收益?？紤]內部交易后，甲公司的收入、成本增加了，應調減。另外乙公司的存貨增加了，貸方本應是乙公司的存貨，但乙公司的存貨不納入合并范圍，故用長期股權投資來代替。這兩筆分錄合并與前面兩筆分錄結果一致。
即：若是不考慮甲乙公司的內部交易的調整，甲公司的會計處理是：
借：長期股權投資——損益調整
2000×20%
貸：投資收益
2000×20%
考慮內部交易后，甲公司的收入、成本增加了，應抵銷。另外乙公司的存貨增加了，貸方本應是乙公司的存貨，但乙公司的存貨不納入合并范圍，故用長期股權投資來代替：
借：營業(yè)收入
（1 000×20%）2 000 000
貸：營業(yè)成本
（600×20%）1 200 000
長期股權投資——損益調整
800 000
將上述兩筆分錄合并，其實就是該筆投資反映在合并報表中的各個數據。
【例題6·計算分析題】甲公司對乙公司的持股比例為20%，具有重大影響，采用權益法核算。2010年，甲公司將900萬元的商品賣給乙公司，售價為800萬元，且此損失由資產（商品）減值造成，那么這個減值損失不需要進行調整。2010年乙公司實現的凈利潤為3000萬元。
『正確答案』
甲公司確認的投資收益為600（3000×20%）萬元。
借：長期股權投資—損益調整
6 000 000
貸：投資收益
6 000 000
此會計處理主要是體現了謹慎性會計信息質量要求在會計處理中的應用。即：投資企業(yè)與其聯營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產生的未實現內部交易損失，屬于所轉讓資產發(fā)生減值損失的，有關的未實現內部交易損失不應予以抵銷。
3.被投資單位宣告分派利潤或現金股利的處理
投資企業(yè)自被投資單位取得的現金股利或利潤，應抵減長期股權投資的賬面價值；自被投資單位取得的現金股利或利潤超過已確認的損益調整部分，應視同投資成本的收回，沖減長期股權投資的賬面價值。
借：應收股利
貸：長期股權投資—損益調整
4.超額虧損的處理
◆投資企業(yè)確認應分擔被投資單位發(fā)生凈虧損的損失，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務的除外。
●其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益，通常是指長期性的應收項目，如企業(yè)對被投資單位的長期債權，該債權沒有明確的清收計劃且在可預見的未來期間不準備收回的，實質上構成對被投資單位的凈投資。但不包括包括企業(yè)與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務等日?；顒铀a生的長期債權。
（1）投資企業(yè)確認應分擔被投資單位發(fā)生的虧損時，應當按照以下順序進行處理：
首先，減記長期股權投資的賬面價值。
其次，在長期股權投資的賬面價值減記至零的情況下，對于未確認的投資損失，應當以其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益賬面價值為限繼續(xù)確認投資損失，沖減長期權益的賬面價值。
第三，在進行上述處理后，按照投資合同或協議約定企業(yè)仍承擔額外義務的，應按預計承擔的義務確認預計負債，計入當期投資損失。（按上述順序確認投資損失后仍有未確認的虧損分擔額，應在賬外備查登記。）
借：投資收益
貸：長期股權投資
長期應收款
預計負債
（2）被投資單位以后期間實現盈利的，扣除未確認的虧損分擔額后，應按與上述順序相反的順序處理，即：先沖減原已確認的預計負債；再恢復長期權益的賬面價值；最后恢復長期股權投資的賬面價值。假設有50萬元的預計負債，下一年享有的盈利份額為60萬元，先抵掉預計負債（50萬元）、然后按照長期應收款、長期股權投資的順序恢復。
【例題7·計算分析題】甲公司持有乙公司40%的股權，20×8年12月31日該項長期股權投資的賬面價值為20 000 000元，包括投資成本以及因乙公司期間實現凈利潤而確認的投資收益。假定甲企業(yè)在取得投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，采用的會計政策和會計期間也相同。
情形一：乙公司20×9年由于一項主要經營業(yè)務市場條件發(fā)生驟變，當年度發(fā)生虧損30 000 000元。則甲公司20×9年應確認的投資損失為12 000 000元。
借：投資收益
12 000 000
貸：長期股權投資—損益調整
12 000 000
確認上述投資損失后，長期股權投資的賬面價值變?yōu)? 000 000元。
情形二：如果乙公司20×9年的虧損額為60 000 000元，甲公司按其持股比例確認應分擔的損失為24 000 000元（60 000 000×40%），但期初長期股權投資的賬面價值僅為20 000 000元，如果沒有其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益項目，由甲公司應確認的投資損失僅為20 000 000元，超額損失在賬外進行備查登記；
借：投資收益
20 000 000
貸：長期股權投資—損益調整
20 000 000
超額損失4 000 000元備查登記。
情形三：如果在確認了20 000 000元的投資損失后，甲公司賬上仍有應收乙公司的長期應收款8 000 000元（實質上構成對乙公司凈投資），則在長期應收賬款的賬面價值大于4 000 000元的情況下，應進一步確認投資損失4 000 000元，甲公司應進行的賬務處理為：
借：投資收益
24 000 000
貸：長期股權投資—損益調整
20 000 000
長期應收款—超額虧損
4 000 000
情形四：假設甲公司賬上只有應收乙公司的長期應收款3 000 000元（實質上構成對乙公司凈投資），另承擔額外損失 500 000元，則
借：投資收益
23 500 000
貸：長期股權投資—損益調整
20 000 000
長期應收款—超額虧損
3 000 000
預計負債
500 000
超額損失500 000元備查登記。
5.被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動（資本公積的變動）
因增資擴股而增加的資本溢價，因可供出售金融資產公允價值變動形成的資本公積，因自用的房地產轉為以公允價值模式計量的投資性房地產，公允價值大于賬面價值的差額形成的資本公積等投資企業(yè)應按享有的份額，調整增加或減少長期股權投資賬面價值，并增加或減少資本公積（其他資本公積）。
借：長期股權投資—其他權益變動
貸：資本公積—其他資本公積
處置長期股權投資時，將“資本公積——其他資本公積”轉至“投資收益”科目。
【例題8·計算分析題】A公司持有B公司30%的股份，當期B公司因持有的可供出售金融資產公允價值的變動計入資本公積的金額為6 000 000元，除該事項外，B公司當期實現的凈利潤為32 000 000元。假定A公司與B公司采用的會計政策、會計期間相同，投資時B公司有關資產的公允價值與其賬面價值亦相同，無其他內部交易。
『正確答案』
A公司在確認應享有B公司所有者權益的變動時：
借：長期股權投資—損益調整
9 600 000（32 000 000×30%）
—其他權益變動 1 800 000（6 000 000×30%）
貸：投資收益
9 600 000
資本公積—其他資本公積
1 800 000
6.股票股利的處理
被投資單位分派股票股利時，投資企業(yè)不作賬務處理，但應于除權日在備查賬中登記，注明所增加的股數，以反映股份的變化情況。
【例題9·多選題】在長期股權投資采用權益法核算的情況下，下列各項中，不會引起長期股權投資賬面價值發(fā)生增減變動的有（?。?/p>
A.被投資企業(yè)向投資企業(yè)出售商品
B.被投資企業(yè)向投資企業(yè)購買商品
C.被投資企業(yè)宣告分派現金股利
D.被投資企業(yè)宣告分派股票股利
E.被投資企業(yè)以盈余公積轉增資本
『正確答案』DE
【例題10·多選題】下列有關長期股權投資的表述中，不正確的有（?。?。
A.長期股權投資在取得時，應按取得投資的公允價值入賬
B.企業(yè)合并取得長期股權投資而發(fā)行權益性證券支付的傭金等應計入初始投資成本
C.企業(yè)取得長期股權投資時，實際支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現金股利應計入初始投資成本
D.投資企業(yè)在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，均應以被投資單位的賬面凈利潤為基礎計算
E.企業(yè)對子公司的長期股權投資應采用權益法核算
『正確答案』ABCDE
【例題11·計算題】甲股份有限公司于2009年1 月1 日取得對聯營企業(yè)D公司30%的股權，取得投資時D公司固定資產的公允價值為1000 萬元，賬面價值為500 萬元，固定資產的剩余使用年限為10 年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。2009年12月31日，甲公司期末存貨中包含當年從D公司購買的商品一批，該批商品的價款為200萬元，成本為160萬元。D公司2009年度凈利潤為600萬元。甲公司2009年對D公司投資應確認的投資收益為（?。┤f元。
A.180
B.165
C.153
D.168
『正確答案』C
『答案解析』[600－（1000－500）/10－（200－160）]×30%＝153（萬元）
【例題12·計算題】A公司20×7年初按投資份額出資180萬元對B公司進行長期股權投資，占B公司股權比例的40%，A公司沒有對B公司的其他長期權益。當年B公司虧損100萬元；20×8年B公司虧損400萬元；20×9年B公司實現凈利潤30萬元。20×9年A公司計入投資收益的金額為（?。┤f元。
A.12
B.10
C.8
D.0
『正確答案』D
『答案解析』180－100×40%－400×40%＝－20（萬元）；30×40%＝12（萬元），仍有8萬元損失未抵補，不能確認投資收益。
小結：
|
投資方和被投資方的關系 |
持股比例 |
被投資方稱謂 |
投資方核算方法 |
是否納入合并范圍 |
| 控制 |
大于50% |
子公司 |
成本法 |
子公司納入合并范圍，編制合并報表時，需調整為權益法核算 |
| 重大影響 |
20%或以上至50%（含50%） |
聯營企業(yè) |
權益法 |
不納入合并范圍 |
| 共同控制 |
兩方或多方對被投資方持股比例相同 |
合營企業(yè) |
權益法 |
不納入合并范圍 |
凡本站注明“稿件來源：新科教育”的所有圖文音視頻，版權均屬新科所有，任何媒體、網站或個人未經本網協議授權不得轉或以其他方式復制發(fā)表。已獲得本站協議
授權的媒體、網站，在下載使用時必須注明“稿件來源：新科教育”，違者本站將依法追究責任。
-
您的電話:
我們已收到您的電話申請，稍后會有客服專員聯系您，請放心接聽！
-